ГЛАВБУХ-ИНФО

Первичными документами подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются:

• акт приемки приобретенного объекта в состав НМА;
• счет и счет-фактура на приобретаемый объект НМА;
• документы (счета; счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобре­тением объектов НМА и обеспечением условий для их использования в запланированных целях;
• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об опиате объекта НМА й всех расходов, связанных с их приобретением.
• карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы».

Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным и предназна­чен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам.

Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов за плату, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08–5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08–5 «Приобретение нематериальных активов»), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объ­ектам нематериальных активов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т. д.).

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, приоб­ретенного за плату, признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Перечень возможных фактических расходов на приобретение нематериальных активов приведен в предыдущем пункте.

Налоговые аспекты.

В соответствии с НК РФ расходы организации по приобретению и созданию амортизируемого имущества (в том числе нематериальных активов) относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

Указанные расходы образуют первоначальную стоимость нематериальных активов, ко­торая впоследствии погашается путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость нематериальных активов опре­деляется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить организации экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и/или ис­ключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор отчуждения патента, товарного знака).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого объекта НМА должна погашаться путем начисления амортизации.

Таким образом, в общем случае стоимость объекта НМА относится на расходы, учиты­ваемые для целей налогообложения прибыли, е виде сумм амортизационных отчислений, начисляемых по объекту НМА в течение срока его полезного использования.

НДС, предъявленный организации-покупателю или уплаченный им при приобретении нематериальных активов, не включается в их первоначальную стоимость, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Данная норма применима ко всем видам нематериальных активов, поступивших в организацию до 1 января 2008 г.

С 1 января 2008 г. согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

• исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
• прав на использование указанных выше результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Отметим, что в этой норме НК РФ перечислены исключительные права не на все ре­зультаты интеллектуальной деятельности, т. е. не на все виды нематериальных активов.

Так, например, данная норма не распространяется на исключительные права на селек­ционные Достижения и на приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации (в частности, фирменные наименования, товарные знаки, зна­ки обслуживания и др.).

С учетом изложенного, при приобретении перечисленных выше нематериальных акти­вов после 1 января 2008 г. НДС не будет предъявляться организацией — продавцом объек­та НМА, так как его реализация освобождена от налогообложения налогом на добавлен­ную стоимость.

При приобретении не освобожденных от НДС видов нематериальных активов, как и ра­нее, будет уплачиваться НДС, предъявленный организацией — продавцом объекта НМА.

НДС относится к возмещаемым налогам, и порядок его учета и вычета при приобрете­нии нематериальных активов определяется нормами гл. 21 НК РФ.

НДС, предъявленный организации-покупателю или уплаченный им при приобретении объекта НМА, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям» (субсчет 19–2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нема­териальным активам»).

Сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в счетах-фактурах, выписанных на приобретаемые объекты НМА.

В частности, в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных до­кументах и счетах-фактурах соответствующая сумма НДС должна выделяться отдельной строкой.

При приобретении нематериальных активов счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок.

Регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после при­нятия на учет приобретенных объектов НМА.

При соблюдении определенных условий, установленных гл. 21 НК РФ, организация — покупатель нематериальных активов впоследствии может предъявить указанные выше суммы НДС к вычету.

Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-2), в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68–1 «Расчеты по налогу на добавленную стои­мость»).

Вычеты сумм НДС, предъявленных организации при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.

Кроме того, вычет сумм НДС можно производить при наличии правильно оформленных первичных документов (в том числе счетов-фактур) и при условии, что приобретенные не­материальные активы предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Установлено, что в случае несоблюдения указанных выше условий суммы НДС, предъявленные организации при приобретении таких объектов НМА, не подлежат вычету и от­ражаются в бухгалтерском учете иным образом.

В случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стои­мость приобретенных товаров, не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (по­ручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств Ь ак­кредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях нематериальных активов, включая предпо­лагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах их учета, т. е. сумма НДС учитыва­ется в их стоимости.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении объектов НМА на территории РФ либо фактически уплаченные при ввозе нематериальных активов на территорию РФ, учитываются в их стоимости в случаях:

1. приобретения (ввоза) НМА, используемых для операций по производству и/или реа­лизации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2. приобретения (ввоза) НМА, используемых для операций по производству и/или реа­лизации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3. приобретения (ввоза) НМА лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС ли­бо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
4. приобретения (ввоза) НМА для производства и/или реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

С 1 января 2008 г. операции по приобретению за плату объектов нематериальных акти­вов, реализация которых освобождена от налогообложения (например, исключительных прав на полезную модель), и принятию их к учету можно отразить следующими проводками: 

Рассмотрим различные ситуации, когда за плату приобретаются объекты нематериаль­ных активов, реализация которых не освобождена от налогообложения (например, исключительные права на товарный знак).

Операции по приобретению за плату объектов нематериальных активов, реализация которых не освобождена от налогообложения, и принятию их к учету можно отразить сле­дующими проводками: 

Для этих видов НМА по-иному будет отражаться учет и вычет НДС в ситуациях, когда имеет место хотя бы один из перечисленных ниже случаев:

1. объекты НМА предназначены для использования в производстве продукции, освобо­жденной от НДС;
2. объекты НМА приобретаются организацией, не являющейся налогоплательщиком НДС в соответствии с налоговым законодательством;
3. объекты НМА предназначаются для передачи в уставный капитал другой организации и др. (т. е. предназначены для операций, не признаваемых реализацией объекта НМА в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ).

В этих случаях суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов НМА, реализация который не освобождена от налогообложения, учитываются в их первоначальной стоимо­сти и отражаются следующими проводками: 

Возможна ситуация, когда организация приобретает объект НМА и первоначально ис­пользует его для производства продукции, облагаемой налогом на добавленную стои­мость, а в дальнейшем начинает использовать данный объект при производстве продук­ции, освобожденной от обложения налогом на добавленную стоимость.

В данной ситуации организация после принятия объекта НМА к бухгалтерскому учету могла произвести вычет НДС в полном объеме, а затем в процессе использования объекта НМА в производстве продукции, облагаемой НДС, могла начислять по нему амортизацию.

Если в дальнейшем организация начнет использовать данный объект для производства продукции, освобожденной от обложения НДС, то в соответствии с налоговым законода­тельством организации необходимо будет восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету в установленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ применительно к нематериальным активам восста­новлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балан­совой) стоимости передаваемых нематериальных активов без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость объектов НМА, а должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нема­териальные активы начинают использоваться организацией для производства продукции, освобожденной от обложения НДС.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет данной организацией.

Пример 1. Допустим, что организация торговли приобрела за плату товарный знак для использования в операции, облагаемой НДС.

После принятия объекта НМА к учету организация произвела вычет предъявленной по­ставщиком суммы НДС в полном объеме. При принятии объекта НМА срок его полезного использования был установлен в размере 120 мес.

Через год объект НМА начал использоваться в операции, освобожденной от обложений НДС. До этого момента по объекту НМА ежемесячно в течение года начислялась аморти­зация линейным способом.

Так как организация начала использовать данный объект в операции, освобожденной от обложения НДС, то в соответствии с налоговым законодательством ей необходимо становить сумму НДС в размере, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости данного объекта НМА.

Затем сумма восстановленного НДС должна быть включена в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. 

Ранее отмечалось, что порядок отражения в учете нематериальных активов зависит также от формы заключаемых сделок.

Например, от формы заключаемых сделок зависит отражение в бухгалтерском учете приобретенной программы для ЭВМ или базы данных.

В случаях, когда организация приобретает исключительные права на программы для ЭВМ или базы данных по договорам отчуждения прав, приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов в соответствии с нормами ПБУ 14/2007.

Во всех остальных случаях расходы по приобретению программ для ЭВМ и баз данных не включаются в состав нематериальных активов, а признаются расходами организации.

Рассмотрим случаи, когда расходы по приобретению программ для ЭВМ и баз данных в состав нематериальных активов не включаются и признаются расходами организации.

Для целей бухгалтерского учета расходы на приобретение программ для ЭВМ и баз данных согласно п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятель­ности по элементу «Прочие затраты».

Как правило, приобретенные программы для ЭВМ или базы данных используются орга­низацией в течение определенного (более одного месяца) периода времени.

От продолжительности периода использования программ для ЭВМ и баз данных, а также от условий их оплаты зависит порядок бухгалтерского учета расходов на их приобретение.

В соответствии с условиями договоров оплата за программы для ЭВМ или базы данных может производиться в виде разового фиксированного платежа или в виде периодических платежей в течение всего срока их использования.

Если оплата за программы для ЭВМ или базы данных производится периодическими платежами (например, ежемесячно), то эти платежи могут в полном объеме включаться в расходы организации за отчетный период.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение программ для ЭВМ или баз данных отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу для торговых организаций) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

В конце отчетного месяца указанные расходы списываются на счета учета реализации продукции (работ, услуг) по основной деятельности.

Списание указанных расходов отражается в учете по дебету счета 90 «Продажи» (суб­счет 90–2 «Себестоимость продаж») в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации при при­обретении программ для ЭВМ (баз данных), могут быть предъявлены к налоговому вычету на основании выставленных счетов-фактур и после их принятия на учет.

Учет затрат на приобретение программ для ЭВМ или баз данных в данном случае мож­но отразить следующими бухгалтерскими проводками: 

Если использование программы для ЭВМ или баз данных будет осуществляться в те­чение длительного времени (например, в течение года), то и получение экономической выгоды ожидается организацией в течение нескольких отчетных периодов. Такие расходы при их единовременной оплате на основании п. 19 ПБУ 10/99 могут быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период, в котором организация ожидает полу­чения дохода, обусловленного использованием программы для ЭВМ (базы данных).

Установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но отно­сящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдель­ной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавли­ваемом организацией.

Если расходы на приобретение программы для ЭВМ или базы данных оплачены едино­временно в виде фиксированного платежа, то их учет осуществляется по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов по учету расчетов.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организа­цией (равномерно по месяцам, пропорционально объему продукции и др.) в течение пе­риода; к которому они относятся.

При использовании первого способа и в зависимости от назначения расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», ежемесячно списываются в доле, относящейся к отчетному месяцу, в дебет счетов по учету затрат на производство (расходов на продажу).

Избранный организацией порядок списания расходов будущих периодов должен быть отражен в учетной политике организации.

Сумму НДС, предъявленную продавцом программы для ЭВМ (базы данных), организа­ция имеет право принять к вычету. При этом предъявленная поставщиком сумма НДС под­лежит вычету в полном объеме в том периоде, когда программа для ЭВМ (база данных) была принята к учету на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Для данного случая учет затрат на приобретение программ для ЭВМ или баз данных можно отразить следующими бухгалтерскими проводками; 

В аналогичном порядке учитываются расходы на обслуживание и обновление программ для ЭВМ и баз данных.