ГЛАВБУХ-ИНФО

Условия признания

По общему правилу выручка от продажи готовой продукции (работ, услуг) в бухучете признается только в том случае, если выполнены следующие условия:

• организация имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
• сумма выручки может быть определена;
• организация получила оплату за отгруженную продукцию либо у нее отсутствует неопределенность в отношении получения оплаты (имеется уверенность в том, что в результате этой операции произойдет увеличение экономических выгод). Например, у организации есть документы (договор, накладная, гарантийное письмо, расписка и т. д.), на основании которых она может потребовать оплатить готовую продукцию (работы, услуги);
• право собственности на готовую продукцию (результаты выполненных работ) перешло к покупателю (потребителю), услуги фактически оказаны;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, в бухучете признайте не выручку, а кредиторскую задолженность. Аванс, полученный в счет будущих поставок, выручкой также не является.

Такие правила установлены пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99.

Учет у субъектов малого предпринимательства

Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства.

Момент признания

Момент признания выручки в бухучете зависит от нескольких факторов:

• объекта реализации (готовая продукция, работы, услуги);
• условий договора, по которому происходит реализация;
• учетной политики для целей бухучета.

При реализации готовой продукции выручку отразите в момент перехода права собственности на нее к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). Подробнее об этом см. Как определить момент перехода права собственности при продаже покупного товара (собственной продукции).

Если организация выполняет работы (оказывает услуги), выручку от реализации признавайте по мере выполнения работ, оказания услуг (например, при оформлении документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг)). По работам с длительным производственным циклом (длящимся услугам) выручку можно признавать двумя способами:

• если условия, предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99, соблюдаются на дату окончания каждого отчетного периода – по мере выполнения работ (оказания услуг);
• если условия, предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99, соблюдаются только на дату окончания работ (оказания услуг) – по окончании работ (оказания услуг).

Такой порядок следует из положений пункта 13 ПБУ 9/99.

Выбранный вариант признания выручки закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Бухучет

Выручку в бухучете отразите в сумме дебиторской задолженности. А если по условиям договора выручка признается в момент (после) погашения задолженности покупателем – в сумме поступления денежных средств (или другого имущества). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, размер выручки определяется как сумма поступивших денежных средств и дебиторской задолженности. Такие правила установлены в пункте 6 ПБУ 9/99.

Величину поступления и дебиторской задолженности определите исходя из договорной цены с учетом всех скидок и надбавок (п. 6.5 и 6.1 ПБУ 9/99).

Если обязательство по договору меняется, то первоначальная величина выручки корректируется исходя из новых условий (п. 6.4 ПБУ 9/99).

Пример определения размера выручки от продажи готовой продукции с учетом скидки и изменения обязательства

ЗАО «Альфа» 20 января заключило договор купли-продажи готовой продукции на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). По договору покупатель должен оплатить продукцию 20 февраля. При досрочной оплате покупателю предоставляется 10-процентная скидка с общей цены сделки.

Покупатель оплатил продукцию досрочно – 1 февраля.

Первоначальный размер выручки составляет 100 000 руб. Сумма НДС с выручки – 18 000 руб. После того как была произведена корректировка на величину скидки, размер выручки составил 90 000 руб. (100 000 руб. – 100 000 руб. × 10%). Скорректированная сумма НДС равна 16 200 руб. (18 000 руб. – 18 000 руб. × 10%).

В учете «Альфы» сделаны следующие записи.

20 января:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – признана дебиторская задолженность покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС.

1 февраля:

Дебет 51 Кредит 62
– 106 200 руб. – получена оплата от покупателя с учетом скидки;

– 11 800 руб. – скорректирована сумма выручки на величину скидки;

– 1800 руб. – скорректирована сумма НДС с выручки от реализации готовой продукции.

Договор в иностранной валюте

Если договор заключен в иностранной валюте, порядок определения суммы выручки в бухучете зависит от того, предусмотрена ли договором предоплата.

Если аванс не предусмотрен, выручку определите так:

 
Если договором предусмотрена авансовая форма оплаты, выручку определяйте по следующей формуле:

 
При этом сумму аванса в рублях рассчитайте по формуле:

 
Такой порядок следует из пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Пример отражения в бухучете выручки от реализации готовой продукции с учетом полученного аванса. Стоимость договора выражена в иностранной валюте

ЗАО «Альфа» заключило договор поставки готовой продукции на сумму 5500 долл. США. Оплата за продукцию производится в рублях по курсу Банка России на дату оплаты. 21 января покупатель перечислил «Альфе» аванс в размере 2500 долл. США. Готовая продукция отгружена покупателю 20 февраля.

Курс доллара США (условный) составил:

• на день получения аванса – (21 января) 29,7 руб./USD;
• на день перехода права собственности на готовую продукцию (20 февраля) – 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

21 января:

Дебет 51 Кредит 62
– 74 250 руб. (2500 USD × 29,7 руб./USD) – получена предоплата.

20 февраля бухгалтер определил размер выручки за вычетом аванса:

– в долларах:
5500 USD – 2500 USD = 3000 USD;

– в рублях:
3000 USD × 29,8 руб./USD = 89 400 руб.

Общая сумма выручки составила:
74 250 руб. + 89 400 руб. = 163 650 руб.

В учете «Альфы» сделана запись:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 163 650 руб. – отражена выручка от продажи готовой продукции.

Договор в условных единицах

Стоимость договора может быть выражена в условных единицах. Условные единицы могут быть жестко привязаны к рублю (например, одна условная единица равна 30 рублям независимо от изменения официального курса). Тогда выручка в бухучете составит:

 
Кроме того, курс условной единицы может быть привязан к курсу иностранной валюты с учетом процента. Тогда выручка будет равна:

 
Если по договору, стоимость которого выражена в условных единицах, получена предоплата, используйте формулы, предусмотренные для расчета выручки по договору, заключенному в иностранной валюте. При этом в расчетах используйте курс иностранной валюты к рублю с учетом процента.

Курсовые разницы

Во всех указанных случаях (и по договору, выраженному в валюте, и по договору, выраженному в условных единицах) курс иностранной валюты к рублю равен официальному курсу ЦБ РФ на дату отражения операции. Однако стороны могут в договоре предусмотреть иной курс (не зависящий от изменений официального курса). Тогда выручку в бухучете определяйте с учетом этого курса. Это следует из пункта 5 ПБУ 3/2006.

Если организация совершает большое количество однородных операций в иностранной валюте, то можно установить средний курс, который будет применяться в организации в течение месяца или более короткого срока. Это возможно, только если официальный курс иностранной валюты к рублю изменяется несущественно. Такие правила указаны в пункте 6 ПБУ 3/2006.

Чтобы установить в организации средний курс, пропишите в учетной политике для целей бухучета:

• какие операции можно считать однородными (например, расчет выручки по договорам, стоимость в которых определена в иностранной валюте);
• что считать незначительным изменением официального курса ЦБ РФ (например, колебания в пределах 1%);
• каким документом устанавливается средний курс для расчета (например, приказом руководителя).

Включить такие условия в учетную политику можно, поскольку ПБУ 3/2006 не указывает, в каких конкретных случаях применяется средний курс и что считать несущественным изменением официального курса (п. 7 ПБУ 1/2008).

Такой порядок установлен в пунктах 4–6 ПБУ 3/2006.

Ситуация: когда в бухучете возникают курсовые разницы при продаже готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг)

Курсовые разницы в бухучете возникают в двух случаях:

• если стоимость договора выражена в иностранной валюте и оплата по нему поступает в иностранной валюте (разницы образуются при пересчете дебиторской задолженности);
• если стоимость договора выражена в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, а оплата по нему поступает в рублях (в налоговом учете – это суммовые разницы). Это связано с тем, что в бухучете понятие «суммовые разницы» отсутствует. Тем не менее на практике при расчетах по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте, расхождения между рублевой оценкой продукции (работ, услуг) на дату отгрузки и на дату оплаты возникают. Поскольку природа появления таких расхождений аналогична природе курсовых разниц, в бухучете применяется единый порядок их отражения: в составе прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

При этом курсовые разницы образуются, если договором предусмотрена оплата готовой продукции (работ, услуг) после их отгрузки (выполнения, оказания), и рублевая оценка определяется на дату оплаты.

Курсовая разница образуется на момент оплаты готовой продукции (работ, услуг):

• положительная – если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) ниже, чем на дату оплаты;
• отрицательная – если рублевая оценка задолженности на дату отгрузки (передачи) выше, чем на дату оплаты.

Также курсовая разница образуется на отчетную дату (последнее число месяца) при пересчете обязательства, если даты оплаты и отгрузки приходятся на разные месяцы (п. 3 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы учитывайте в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по мере их возникновения (Инструкция к плану счетов).

Если же покупатель перечисляет предоплату по договору, курсовая разница не возникает (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).

Пример отражения в бухучете курсовых разниц, возникающих при реализации готовой продукции. Стоимость договора выражена в иностранной валюте

ЗАО «Альфа» заключило договор поставки готовой продукции на сумму 5000 долл. США. Оплата за продукцию производится в рублях по курсу Банка России на дату оплаты. Право собственности на продукцию переходит к покупателю после отгрузки. 21 января продукция была отгружена, а 20 февраля покупатель оплатил поставку.

Курс доллара США (условный) составил:

• 21 января – 29,7 руб./USD;
• 31 января – 29,6 руб./USD;
• 20 февраля – 29,8 руб./USD.

Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

21 января:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 148 500 руб. (5000 USD × 29,7 руб./USD) – отражена выручка от реализации по действующему курсу.

31 января:

Дебет 91-2 Кредит 62
– 500 руб. (5000 USD × (29,7 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – учтена отрицательная курсовая разница.

20 февраля:

Дебет 51 Кредит 62
– 149 000 руб. (5000 USD × 29,8 руб./USD) – поступила оплата по действующему курсу;

Дебет 62 Кредит 91-1
– 1000 руб. (5000 USD × (29,8 руб./USD – 29,6 руб./USD)) – учтена положительная курсовая разница.

Ситуация: как в бухучете определить размер выручки от реализации готовой продукции по договору мены

По договору мены организация передает контрагенту в собственность одну готовую продукцию в обмен на другую (ст. 567 ГК РФ). При этом обе стороны договора являются одновременно и продавцом, и покупателем. Организация приобретает право собственности на полученную продукцию и утрачивает право собственности на переданную готовую продукцию в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что предусмотрено договором (ст. 570 ГК РФ). Если иной порядок перехода права собственности не предусмотрен договором, то в этот момент в бухучете нужно признать выручку от реализации (п. 12 ПБУ 9/99, ст. 570 ГК РФ).

Продукция, подлежащая обмену, предполагается равноценной. Конкретная цена продукции может быть указана в договоре. Если же продукция не равноценна, одна из сторон доплачивает другой разницу. Такие правила предусмотрены в статье 568 Гражданского кодекса РФ.

По договору мены исполнение обязательств (оплата) производится в неденежной форме. В этом случае выручка равна стоимости продукции, полученной организацией. Эту стоимость определите исходя из цены, которая указана в договоре (ст. 424 ГК РФ).

Если в договоре цена не указана, выручку определите исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах оценивает аналогичную продукцию. Например, исходя из цены, по которой в прошлом месяце организация купила такую же продукцию у другого поставщика.

Если на момент признания выручки установить стоимость полученной продукции невозможно, определите выручку по стоимости готовой продукции, переданной организацией. Для учета можно взять стоимость готовой продукции такого же вида, проданной другому или этому же покупателю.

Такой порядок следует из положений пункта 6.3 ПБУ 9/99, пункта 10 ПБУ 5/01, письма Минфина России от 21 июля 2000 г. № 04-02-05/1.

Пример определения размера выручки по договору мены, в котором не указана стоимость продукции. Ранее организации приобретали аналогичную продукцию

ЗАО «Альфа» по договору мены передает ООО «Торговая фирма "Гермес"» готовую продукцию – тентовый материал (11 рулонов) и получает искусственную кожу (10 рулонов). Договором стоимость продукции не определена.

Обычно «Альфа» приобретает аналогичную искусственную кожу по цене 50 000 руб. за рулон, включая НДС. «Гермес» покупает такие же тентовые материалы по цене 42 000 руб. за рулон, включая НДС.

Выручка «Альфы» составит 500 000 руб. (50 000 руб. × 10 рулонов).

Выручка «Гермеса» составит 462 000 руб. (42 000 руб. × 11 рулонов).

Пример определения размера выручки по договору мены, в котором не указана стоимость продукции. Ранее организации не приобретали аналогичную продукцию

ЗАО «Альфа» по договору мены передает ООО «Торговая фирма "Гермес"» готовую продукцию – тентовый материал (11 рулонов) и получает в обмен искусственную кожу (10 рулонов). Договором стоимость продукции не определена.

До этого организации не покупали аналогичную продукцию. «Альфа» продает тентовый материал по цене 45 000 руб. за рулон (с учетом НДС), «Гермес» продает искусственную кожу по цене 51 000 руб. за рулон (с учетом НДС).

Выручка «Альфы» составит 495 000 руб. (45 000 руб. × 11 рулонов).

Выручка «Гермеса» составит 510 000 руб. (51 000 руб. × 10 рулонов).

Ситуация: как определить размер выручки при продаже готовой продукции в кредит

Порядок определения выручки при реализации готовой продукции в кредит зависит от того, в какой форме предоставляется кредит.

Возможны два варианта предоставления кредита покупателю:

• без участия банка, в этом случае организация-продавец является кредитором;
• с участием банка.

В первом случае договором предусматривается отсрочка (ст. 488 ГК РФ) или рассрочка уплаты (ст. 489 ГК РФ). Такое условие будет означать предоставление коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ). Если договором не предусмотрена выплата процентов, то выручка будет определяться в общем порядке для продажи продукции с условием о предоплате.

Договором может быть установлена обязанность покупателя по уплате процентов за предоставление ему отсрочки или рассрочки (п. 14 постановления Пленума ВС РФ от 8 октября 1998 г. № 13, Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. № 14). Эти проценты будут включаться в состав выручки при соблюдении всех условий, установленных в пункте 12 ПБУ 9/99. Размер выручки равен полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99).

В зависимости от условий договора проценты могут признаваться выручкой в разные моменты. Проценты признаются в бухучете в составе выручки и отражаются на счете 90-1 «Выручка» одновременно с основной суммой задолженности, если договором:

• установлены точные даты перечисления процентов;
• определена точная сумма процентов.

В этом случае будут соблюдены все условия для признания выручки в бухучете, установленные в пункте 12 ПБУ 9/99.

Если в договоре указано только право на получение организацией процентов за предоставление коммерческого кредита с условием, что точные суммы процентов определяются ежемесячно исходя из неоплаченной суммы, то проценты будут признаваться выручкой на конец каждого месяца. Это объясняется тем, что право на получение определенной суммы процентов появляется у организации только по истечении месяца (п. 12 ПБУ 9/99).

Пример отражения в бухучете выручки с учетом полученных процентов за предоставление коммерческого кредита при продаже готовой продукции

ЗАО «Альфа» продает готовую продукцию (автомобили) в кредит. Первоначальный платеж составляет 20 процентов от стоимости автомобиля. За предоставление кредита «Альфа» взимает с покупателя плату в размере 24 процента годовых от неоплаченной суммы. Организация продала 31 марта автомобиль стоимостью 354 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 000 руб.). Первоначальный платеж составил 70 800 руб. (354 000 руб. × 20%). Согласно договору покупатель вносит оплату 30 апреля (130 000 руб.) и оставшуюся сумму – 31 мая. Договором не предусмотрена возможность пересчета процентов при досрочном погашении долга.

В таблице приведен расчет процентов:

 
Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

31 марта:

Дебет 51 Кредит 62
– 70 800 руб. – поступил первоначальный платеж за автомобиль;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 308 823 руб. (300 000 руб. + 8823 руб.) – отражена выручка от продажи автомобиля;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 55 346 руб. (300 000 руб. × 18% + 8823 руб. × 18/118) – начислен НДС с выручки.

30 апреля:

Дебет 51 Кредит 62
– 130 000 руб. – поступили денежные средства от покупателя.

31 мая:

Дебет 51 Кредит 62
– 162 023 руб. – поступили денежные средства от покупателя.

Во втором случае кредитором выступает банк. Заключается сразу три договора:

• между банком и организацией – договор об организации безналичных расчетов (если у организации в этом банке еще нет счета) (ст. 845 ГК РФ);
• между покупателем и организацией – договор купли-продажи, поскольку сделка не исполняется в момент ее совершения (п. 2 ст. 159 ГК РФ);
• между покупателем и банком – договор о предоставлении кредита (ст. 819 ГК РФ).

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что часть стоимости продукции оплачивается покупателем сразу (первоначальный взнос) (п. 1 ст. 486 ГК РФ). Оставшуюся часть (за минусом сумм комиссии) банк перечислит на счет организации (ст. 851 ГК РФ). Выручку признавайте в полном объеме, включая в нее сумму комиссии, удержанную банком (п. 6 ПБУ 9/99). Уплаченную банку комиссию учитывайте в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример отражения в бухучете выручки при предоставлении банком кредита покупателю при продаже готовой продукции

Налоги

Об оценке выручки при расчете налогов см.:

• Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), если организация применяет общую систему налогообложения;
• С каких доходов нужно заплатить единый налог при упрощенке, если организация применяет упрощенку.

Если организация применяет ЕНВД, то объектом налогообложения является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Порядок определения выручки на расчет ЕНВД не влияет.