ГЛАВБУХ-ИНФО

ПБУ 1/08 и другие Положения по бухгалтерскому учету устанавливают правила форми­рования учетной политики организации для целей бухгалтерского учета. При этом объек­тами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйст­венные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

После вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ у организа­ций возникла обязанность по формированию учетной политики для целей налогообло­жения и включению ее в систему внутреннего нормативного регулирования. Это вы­звано тем, что в налоговое законодательство были введены нормы, позволяющие ор­ганизациям производить выбор одного из нескольких альтернативных вариантов и ме­тодов, учитываемых для целей налогообложения.

Учетная политика организации для целей налогообложения применяется с 1 января го­да, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Применительно к налогу на прибыль и согласно ст. 313 гл. 25 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения организация должна установить порядок ведения налогового учета.

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в те­кущем налоговом (отчетном) периоде;
• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета признаются первичные учетные документы (включая справки бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налого­вой базы.

При этом налоговые органы не вправе устанавливать для организаций обязательные формы документов для налогового учета. Лишь в случаях, когда в регистрах бухгалтерско­го учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, органи­зация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета до­полнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. 

В случае ведения самостоятельных регистров налогового учета в них должны содержаться следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дата) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных ре­гистров.

Ведение налогового учета предусматривается в тех случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка группировки и учета объектов и хозяйственных операций, установленного прави­лами бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна быть обеспечена их защита от не­санкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета долж­но быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправле­ние, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и/или объектов в целях налогообложения осуществляется организацией в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Решение о внесении изменений в учетную политику, для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступле­ния в силу изменений норм указанного законодательства.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обя­зательной для всех обособленных подразделений организации.

В случае если организация начала осуществлять новые виды деятельности, она также обязана определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Рассмотрим элементы учетной политики организации для целей налогообложения.

Порядок признания доходов от реализации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 271 и 273 гл. 25 НК РФ организация должна отразить в учетной политике один из воз­можных методов признания доходов для целей налогообложения:

• метод начисления;
• кассовый метод.

В соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) (данный метод аналогичен методу по моменту отгрузки, используемому в бухгалтерском учете).

В соответствии с кассовым методом доходы признаются после поступления денежных средств на счета в банках и/или в кассу или после поступления иного имущества (работ, услуг) (данный метод аналогичен методу по моменту оплаты, используемому в бухгалтер­ском учете).

Порядок определения даты получения доходов от реализации. Согласно ст. 271 и 273 гл. 25 НК РФ организация для определения даты получения доходов от реализации товаров (работ, услуг) может выбрать одну из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) — для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения порядок признания доходов по методу начисления;
• день поступления денежных средств на счета в банках и/или в кассу или день поступ­ления иного имущества — для организаций, принявших в учетной политике для целей нало­гообложения порядок признания доходов по кассовому методу.

Порядок признания расходов для целей налогообложения. Согласно ст. 272 и 273 гл. 25 НК РФ организация должна отразить в учетной политике один из возможных спосо­бов признания расходов для целей налогообложения:

• независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы оплаты расходов;
• после фактической выплаты денежных средств и/или иной формы оплаты расходов.

Первый способ признания расходов могут применять организации-налогоплательщики, использующие метод начисления для признания доходов.

Второй способ признания расходов могут применять организации, использующие кас­совый метод для признания доходов.

Порядок распределения расходов на прямые и косвенные расходы при примене­нии метода начисления. Расходы на производство и реализацию продукции должны под­разделяться на прямые и косвенные расходы,

В соответствии со ст. 318 гл. 25 НК РФ организация может самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Для производственных организаций к прямым расходам могут быть отнесены, в частно­сти, следующие расходы:

• материальные затраты;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пен­сионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части тру­довой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при произ­водстве товаров (работ, услуг) и др.

Все иные суммы расходов, которые не войдут в сформированный организацией Пере­чень прямых затрат, должны быть отнесены к косвенным расходам, за исключением вне­реализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 гл. 25 НК РФ.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

В соответствии со ст. 320 гл. 25 НК РФ для организаций торговли расходы текущего ме­сяца также подразделяются на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в дан­ном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением, внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 гл. 25 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух на­логовых периодов.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается организацией в состав прямых расходов, связанных с производством и реа­лизацией, до момента их реализации.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам не­реализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном со ст. 320 гл. 25 НК РФ.

Порядок распределения прямых расходов на производство и реализацию при применении метода начисления. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчет­ного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости кото­рых они учтены в соответствии со ст. 319 гл. 25 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли сумма прямых расходов, осуществленных в от­четном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогово­го) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых:

• на остатки незавершенного производства;
• остатки готовой продукции на складе;
• отгруженную, но не реализованную в отчетном (налоговом) периоде готовую продукцию.

Распределение суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства мо­жет производиться:

• исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости;
• в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных из­мерителях), за минусом технологических потерь (в случае, если организация не использует метод нормативной (плановой) себестоимости).

Распределение суммы прямых расходов на остатки готовой продукции на складе может производиться:

исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости;
пропорционально доле таких остатков в общем объеме выпущенной за текущий ме­сяц продукции (в натуральных измерителях) (в случае, если организация не использует метод нормативной (плановой) себестоимости).
Распределение суммы прямых расходов на отгруженную, но не реализованную на ко­нец текущего месяца продукцию может производиться исходя из доли отгруженной, но не­реализованной продукции в общем объеме отгруженной продукции за данный месяц.

Согласно изменениям, внесенным в ст. 319 гл. 25 НК РФ, организации могут самостоя­тельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производ­ство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (вы­полненным работам, оказанным, услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости неза­вершенного производства) должен отражаться организацией в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготов­лению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, то организация в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно может определить механизм рас­пределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осущест­вленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Порядок учета сырья и материалов в составе расходов для целей налогообложе­ния. Согласно ст. 272 и 273 гл. 25 НК РФ организация может использовать один из воз­можных способов учета сырья и материалов в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения:

• отнесение сырья и материалов в состав расходов после даты их списания в произ­водство (независимо от их оплаты);
• отнесение сырья и материалов в состав расходов после их обязательной оплаты и списания в производство.

Первый способ учета сырья и материалов в составе расходов для целей налогообло­жения могут использовать организации, применяющие метод начисления для признания доходов.

Второй способ учета сырья и материалов в составе расходов для целей налогообложе­ния должны использовать организации, применяющие кассовый метод для признания до­ходов.

Методы оценки сырья и материалов при их списании в производство. Согласно ст. 254 гл. 25 НК РФ для определения размера материальных расходов при списании сы­рья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и мате­риалов:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости;
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Согласно ст. 259 гл. 25 НК РФ при начислении амортизации основных средств и нематери­альных активов для целей налогообложения организация может использовать один из следующих методов:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

В отличие от бухгалтерского учета, предусматривающего четыре способа начисления амортизации объектов основных средств и три способа начисления амортизации объектов нематериальных активов, для целей налогообложения можно использовать лишь два ме­тода начисления амортизации.

Организация вправе самостоятельно выбрать тот или иной метод начисления аморти­зации для группы однородных объектов и должна использовать его в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Исключение составляют только входящие в восьмую — десятую амортизационные груп­пы здания, сооружения и передаточные устройства, по которым амортизация может начис­ляться только линейным методом (методы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения изложены в «Учет ОС и НМА»).

Порядок учета расходов на ремонт основных средств. Согласно ст. 260 гл. 25 НК РФ предусмотрены следующие варианты признания расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения:

• фактические затраты на ремонт списываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены;
• фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва под предстоящие расходы на ремонт основных средств.

Порядок определения расходов по торговым операциям. Согласно ст. 320 гл. 25 НК РФ предусмотрены следующие варианты учета расходов торговых организаций на достав­ку товаров (транспортные расходы) для целей налогообложения:

• без включения в сумму издержек обращения расходов организации на доставку това­ров в случае, если такая доставка включается в цену приобретения товаров по условиям договора;
• с включением в сумму издержек обращения расходов организации на доставку това­ров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по услови­ям договора.

Таким образом, для налогового и бухгалтерского учета расходы на доставку товаров могут быть включены либо в цену приобретения товаров, либо в издержки обращения.

Порядок списания на расходы, стоимости выбывших ценных бумаг. Согласно ст. 280 гл. 25 НК РФ предусмотрены следующие методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг для целей налогообложения:

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости единицы.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам. Согласно ст. 266 гл. 25 НК

РФ организация вправе в порядке, предусмотренном этой статьей:

• создавать резервы по сомнительным долгам;
• не создавать резервы по сомнительным долгам.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Порядок создания резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Согласно ст. 267 гл. 25 НК РФ организация вправе в по­рядке, предусмотренном этой статьей:

• создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийно­му обслуживанию;
• не создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантий­ному обслуживанию.

Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложе­ния прибыли в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ.

Для целей налогового учета организация самостоятельно принимает решение о созда­нии такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет пре­дельный размер отчислений в этот резерв.

При этом резерв создается в отношении той продукции, по которой в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока.

В целом налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной ин­формации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуще­ствленных организацией в течение отчетного (налогового) периода, обеспечения инфор­мацией внутренних и внешних пользователей, а также для контроля правильности исчис­ления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налогов.

Примерное содержание приказа по учетной политике организации для целей налогооб­ложения может выглядеть следующим образом.

ПРИКАЗ № от «___________ » 20__ г.

ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

на 20__г.

В соответствии нормами Налогового кодекса РФ в целях формирования полной и дос­товерной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных опера­ций, осуществленных организацией в течение отчетного (налогового) периода,

ПРИКАЗЫВАЮ:

Утвердить учетную политику организации для целей налогообложения на 20__г., уста­навливающую следующее:

1. Налоговый учет осуществляется группой в составе: созданной из числа

сотрудников бухгалтерской службы организации.

2.Для целей налогового учета организация дополняет применяемые регистры бухгал­терского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета. В необходимых случаях организация применяет самостоятельные регистры налого­вого учета (формы регистров прилагаются).

3. Подтверждение данных налогового учета осуществляется организацией на основе первичных учетных документов (включая справки бухгалтера), аналитических регистров налогового учета и расчетов налоговой базы (формы аналитических регистров и расчетов налоговой базы прилагаются*).

4.В качестве метода признания доходов для целей налогообложения прибыли избрать метод начисления (ст. 271 и 273 гл. 25 НК РФ).

5. Для определения размера материальных расходов при списании сырья и материа­лов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применять метод оценки по средней стоимости (ст. 254 гл. 25 НК РФ).

6. При начислении амортизации основных средств и нематериальных активов для це­лей налогообложения прибыли использовать линейный метод начисления амортизации (ст. 259 гл. 25 НК РФ).

7. При проведении ремонта основных средств фактические затраты на ремонт списы­вать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (ст. 260 гл. 25 НК РФ).

8. Согласно ст. 320 гл. 25 НК РФ предусмотреть следующий вариант учета расходов на доставку товаров (транспортные расходы) для целей налогообложения прибыли: с включением в сумму издержек обращения расходов организации на доставку товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

9. Организация не создает резервы по сомнительным долгам (ст. 266 гл. 25 НК РФ).

10.Организация не создает резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 гл. 25 НК РФ).

11. При реализации и ином выбытии ценных бумаг их стоимость для целей налогообложения определять по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (ст. 280 гл. 25 НК РФ).

12. Хранение и ведение регистров налогового учета осуществлять в соответствии с нормами ст. 314 гл. 25 НК РФ.

13.Согласно ст. 313 гл. 25 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и/или объектов в целях налогообложения осуществляется организацией в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

14. Внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения производится на основании приказа руководителя организации.