ГЛАВБУХ-ИНФО

Вопрос: Организация осуществляет предпринимательскую деятельность, подпадающую под общую систему налогообложения (оптовая торговля), и деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД (розничная торговля). В ходе проведения инвентаризации были выявлены излишки основных средств. Являются ли указанные излишки доходом организации? Подлежат ли распределению в целях исчисления налога на прибыль организаций указанные доходы?

Ответ: Пунктом 20 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются в том числе доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Принимая во внимание, что перечень имущества, выявленного в ходе инвентаризации, является открытым, можно сделать вывод, что излишки основных средств также являются внереализационным доходом организации.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
При этом Минфин России в своем Письме от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47 указал, что в результате оценки выявленных излишков основных средств у организации возникает внереализационный доход, который подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль для уплаты налога.
На основании изложенного следует, что излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, являются внереализационным доходом налогоплательщика.
Пунктом 4 ст. 346.26 НК РФ установлено, что уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Согласно абз. 3 названного пункта организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Таким образом, организация вправе наряду с деятельностью, подпадающей под общую систему налогообложения, осуществлять деятельность, подпадающую под ЕНВД.
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
При этом п. 10 ст. 274 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
Следует обратить внимание на то обстоятельство, что НК РФ не предусматривает механизма распределения и учета внереализационных доходов между видами предпринимательской деятельности, подпадающими под разные режимы налогообложения.
Вместе с тем абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ определено, что расходы организаций, осуществляющих наряду с деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения, деятельность, подпадающую под налогообложение ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Минфин России в Письме от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116 указал, что в аналогичном порядке могут быть распределены и внереализационные расходы.
При этом Минфин России в названном Письме указал, что если организация не может определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
На основании изложенного следует вывод, что если весь внереализационный доход непосредственно связан с деятельностью, подпадающей под налогообложение ЕНВД, то он не подлежит налогообложению налогом на прибыль.
УФНС России по г. Москве в Письме от 06.11.2007 N 20-12/105713 указало, что если организация, осуществляющая деятельность, облагаемую ЕНВД, имеет другие виды дохода, непосредственно не относящиеся к указанной деятельности, то такие доходы, включая внереализационные, не относятся к доходам, полученным от деятельности, облагаемой ЕНВД, и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что для отнесения внереализационных доходов к деятельности, подпадающей под ЕНВД, определяющее значение имеет возможность непосредственного отнесения таких доходов к деятельности, подпадающей под ЕНВД.
Из Письма УФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105713 также следует, что в случае если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
В Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168 указано, что доходы в виде стоимости выявленных в процессе ревизий излишних товаров подлежат налогообложению также в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при условии, что указанные товары использовались исключительно в деятельности, подпадающей под ЕНВД.
Таким образом, на основании изложенного следует, что излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, являются доходом организации.
Если внереализационные доходы непосредственно относятся к деятельности, подпадающей под ЕНВД, то такие доходы полностью учитываются в составе ЕНВД.
Если внереализационные доходы относятся к деятельности, подпадающей под ЕНВД, и к деятельности на общей системе налогообложения, то внереализационные доходы учитываются по каждому виду деятельности пропорционально соответствующим критериям.
В случае если невозможно определить, к какой деятельности относятся внереализационные доходы, или внереализационные доходы не относятся ни к одному из видов предпринимательской деятельности, то внереализационные доходы, согласно позиции государственных органов, не подлежат распределению между налоговыми режимами организации и полностью учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В случае же если организация не учтет внереализационные доходы, по которым невозможно определить, к какой деятельности они относятся, или внереализационные доходы не относятся ни к одному из видов предпринимательской деятельности в составе ЕНВД, то организации следует быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Е.А.Башарин
Юридическая компания "Юново"
03.09.2010