ГЛАВБУХ-ИНФО

Вопрос: При ликвидации в 2009 г. производства организации целлюлозно-бумажной промышленности основные средства были выведены на консервацию. В 2010 г. часть данного имущества (которая в дальнейшем может быть использована в качестве самостоятельных объектов) начали демонтировать и передавать в другие структурные подразделения в связи с проводимой в организации реконструкцией, а другую часть полностью ликвидировали из-за создания на данных площадях учебного центра филиала общества.
В течение длительного времени подрядные организации проводили демонтаж этих объектов. За отчетный период оборудование демонтировалось частично. Для проведения за отчетный период данного вида работ в бухгалтерию представлялся пакет документов: акты по формам N ОС-4 с указанием процента списания, N N КС-2, КС-3, М-35 - акт об оприходовании МЦ, полученных при разборке и демонтаже оборудования, зданий и сооружений.
Возникает ли необходимость для целей налога на прибыль в расконсервации имущества с начала проведения демонтажных работ? В случае необходимости вывода из консервации объектов основных средств с момента начала демонтажных работ каким образом следует оформлять приказ о расконсервации: о полном выводе всех объектов из консервации или необходимо на каждый отчетный период оформлять приказ о выводе из консервации только той части объектов основных средств, которая демонтируется?

Ответ: В случае когда при ликвидации в 2009 г. производства организации целлюлозно-бумажной промышленности основные средства были выведены на консервацию, а в 2010 г. часть данного имущества (которая в дальнейшем может быть использована в качестве самостоятельных объектов) начали демонтировать и передавать в другие структурные подразделения в связи с проводимой реконструкцией, а другую часть полностью ликвидировали из-за создания на данных площадях учебного центра филиала общества, по нашему мнению, у организации отсутствует необходимость проведения расконсервации данных объектов, несмотря на то что процесс демонтажа занял продолжительный период времени, а документы по нему (акты по форме N ОС-4 с указанием процента списания, N N КС-2, КС-3, М-35 - акт об оприходовании МЦ, полученных при разборке и демонтаже оборудования, зданий и сооружений) представлялись в бухгалтерию в разные отчетные периоды, и, кроме того, организация будет вправе учесть расходы на демонтажные работы для целей налога на прибыль.

Обоснование: Исходя из п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) (далее - Методические указания) в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации.
Исходя из информации, представленной в вопросе, можно сделать вывод, что речь идет о двух группах основных средств, находящихся на консервации:
1) объекты, демонтируемые в связи с их ликвидацией;
2) объекты, демонтируемые в связи с их передачей для дальнейшей эксплуатации в другие подразделения организации.
В отношении первых следует отметить, что, как правило, при ликвидации объектов основных средств, находящихся на консервации, отсутствует техническая необходимость отдельно проводить работы по выводу из консервации, так как оборудование не будет в дальнейшем эксплуатироваться, и, соответственно, отсутствует необходимость издавать приказ о расконсервации.
Расходы на демонтаж ликвидируемого основного средства являются прочими расходами в силу п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов для целей налогообложения включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, а расходы, связанные с расконсервацией, поименованы отдельно в пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Поскольку в описанной ситуации ликвидируются основные средства, находящиеся на консервации (то есть не эксплуатируемые), по нашему мнению, возможно возникновение риска того, что при проверке налоговым органом могут быть предъявлены претензии о необоснованности признания расходов на ликвидацию.
Если же организация до начала ликвидации проведет расконсервацию объектов, ввод их в эксплуатацию, а в дальнейшем примет решение о ликвидации, формально будут соблюдены условия признания данных расходов для целей налогообложения. Однако в этом случае налоговые риски также могут возникнуть, если налоговым органом будет доказано, что при расконсервации организация не имела намерения эксплуатировать данный объект и предполагала его дальнейшую ликвидацию. При этом ввод в эксплуатацию основного средства может быть признан фиктивным.
Таким образом, на наш взгляд, предпочтительнее оформлять операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то есть не осуществлять расконсервацию, если объект подлежит ликвидации.
Необходимо отметить, что согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 29.12.2009 N 03-03-06/1/828, затраты на демонтаж основного средства, производимые при его переносе на новое место в связи с невозможностью его использования, подлежат включению во внереализационные расходы также на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Осуществление расконсервации объектов, передаваемых в другие структурные подразделения, зависит от наличия технической необходимости выполнения подобных работ (например, для транспортировки). При отсутствии такой необходимости объекты могут быть переданы в законсервированном виде. При этом расходы по демонтажу и перемещению данных объектов могут учитываться для целей налогообложения прибыли как другие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку предполагается их дальнейшее использование (что должно быть подтверждено соответствующим организационно-распорядительным документом организации). В случае если ввод в эксплуатацию объекта предполагается непосредственно после его перемещения, расходы на демонтаж и транспортировку могут быть включены в состав расходов на расконсервацию (что должно быть предусмотрено порядком проведения расконсервации данного объекта) и признаны для целей налогообложения на основании пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Отметим, что в том же Письме Минфина России сделан вывод о включении расходов на демонтаж объектов основных средств, подлежащих дальнейшей эксплуатации, в первоначальную стоимость, который, по нашему мнению, не соответствует требованиям НК РФ. Включение расходов на демонтаж в первоначальную стоимость объекта необходимо, в случае если такие работы производятся в связи с реконструкцией и т.п. объекта, который в дальнейшем будет эксплуатироваться (п. 2 ст. 257 НК РФ). Перемещение объекта без изменения его функциональных свойств не является основанием, аналогичным реконструкции, техническому перевооружению и т.п. Следовательно, в данном случае расходы на демонтаж, по нашему мнению, не могут быть включены в первоначальную стоимость объекта.
В соответствии с п. 63 Методических указаний могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.
Перевод на консервацию части объекта основных средств не предусмотрен нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и НК РФ.
Как отмечено ранее, расконсервация объекта основных средств (который в дальнейшем может быть использован в качестве самостоятельного объекта) может потребоваться после его переноса в другое структурное подразделение организации для последующего ввода его в эксплуатацию.
В соответствии со ст. 252 НК РФ одним из критериев признания расходов для целей налогообложения является условие, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода, а также их экономическая обоснованность.
ПБУ 6/01 предусматривает приостановление начисления амортизации в случаях перевода объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев либо восстановление продолжительностью свыше 12 месяцев. Исходя из п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. После перевода части демонтированного оборудования в другие структурные подразделения организации и при расконсервации данных объектов основных средств амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до момента их консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации.

А.Ю.Егоренко
Руководитель проектов
ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"
19.05.2011