ГЛАВБУХ-ИНФО

Функции бюджета как средства контроля и оценки деятель­ности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозиру­емые показатели сравниваются с фактическими. Иными словами, по завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогно-зируемые и фактические показатели.

Обычно для анализа влияния различных вариантов развития предприятия используются математические методы финансового планирования, которые помогают анализировать влияние изменений различных факторов на конечные финансовые результаты предприятия. Они призваны ответить на вопрос: что будет, если...? Широкое использование компьютеров в обработке данных и управлении способствовало росту популярности этих моделей.

Среди анализируемых показателей деятельности организации особый интерес представляет прибыль. Для любого управляющего основным является вопрос: каковы причины отклонения факти­ческой прибыли от запланированной? Ответить на него можно путем проведения пофакторного анализа прибыли, который вы­полняется на четырех уровнях — нулевом, первом, втором и третьем. Каждый последующий уровень анализа детализирует ре­зультаты, полученные на предыдущих уровнях.

Нулевой уровень анализа прибыли предполагает сравнение фак­тически достигнутых результатов с данными статического бюдже­та, рассчитанными на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации. Все частные бюджеты, входящие в состав генерального бюджета, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета исходя из определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигну­тыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с про­гнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализа­ции. Вот почему этот уровень пофакторного анализа прибыли счи­тается нулевым. С него обычно начинаются отчеты о деятельности западных компаний.

Первый уровень. Расчеты, выполняемые на первом уровне фак­торного анализа прибыли, предполагают использование данных гибкого бюджета, который составляется не для конкретного уров­ня деловой активности, а для определенного его диапазона, т. е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого из них здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня продаж, он представля­ет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результа­тов с запланированными показателями.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затра­ты планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. В иде­альном случае последний составляется после анализа влияния из­менений объема реализации на каждый вид затрат.

Прибыль — это разница между доходами (выручкой от реали­зации продукции, работ, услуг) организации и ее расходами. По­этому отклонение фактического значения прибыли от запланиро­ванного может быть следствием двух обстоятельств:

Именно в этом и состоит задача анализа первого уровня — вы­явить степень влияния на прибыль двух «укрупненных» факто­ров:

Для выявления степени влияния первого (доходного) факторана отклонение фактической прибыли от запланированной сравни­ваются показатели двух бюджетов — статического и гибкого. Гиб­кий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учетом фактического объема реализации, статический — напротив, доходы и затраты, исчисленные исходя из запланированного объ­ема реализации. В обоих бюджетах используется одинаковый раз­мер затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно разли­чиями в объемах реализации.

Второй и третий уровни анализа позволяют более подробно ис­следовать влияние на прибыль затратного фактора. Это связано с тем, что общая сумма расхода любого вида ресурса (в денежной оценке) складывается под влиянием двух составляющих:

Фактические цены могут отклоняться от запланированных. Фактический расход ресурсов (в натуральном выражении) также не всегда соответствует бюджету. При этом каждый фактор по-своему влияет на отклонение фактической прибыли от запланиро­ванной.

Второй уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене ресурсов. Результаты расчетов, выполненных на этом эта­пе, показывают, как повлияло на прибыль отклонение факти­ческой цены приобретения ресурсов от нормативной (преду­смотренной в бюджете). Отклонение по цене — это разница между фактической и нормативной ценами приобретения ре­сурсов, умноженная на фактический объем реализованной про­дукции (работ, услуг).

Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа состо­ит в том, чтобы выяснить, как повлияло на прибыль отклонение фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного нормативной базой организации.

Отклонения, выявленные на этом этапе пофакторного анали­за прибыли, позволяют оценить степень эффективности исполь­зования приобретенных ресурсов. Сами по себе отклонения не указывают прямо на причину невыполнения поставленных задач. Тем не менее анализ всего комплекса отклонений способствует выявлению возможных причин невыполнения бюджета.

Закрепление основных и вспомогательных планов (бюджетов) за центрами ответственности определяется в первую очередь ста­тусом центра финансовой отчетности. Под статусом в данном слу­чае понимается совокупность показателей, отражающих характер ответственности структурной единицы. В зависимости от статуса принято выделять центры:

Если, например, центр финансовой отчетности имеет статус«центр расходов», потенциально возможными для него будут:

Для центра финансовой отчетности со статусом «центр при­были» к перечисленным видам планов могут добавиться:

Существование на предприятии системы планирования при­звано обеспечить реализацию не только управленческой функции планирования (как определение целевых показателей деятельности предприятия и путей их достижения), но и функции контроля — наблюдение за процессами реализации планов и выявление воз­никших отклонений.

В основу контроля исполнения планов (бюджетов) заложены несколько принципов:

сочетание текущего и итогового контроля;

контроль исполнения планов по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности;

определение причин и виновников отклонений от исполне­ния плана;

сочетание персональной и коллективной ответственности за исполнение планов;рациональное закрепление контрольных показателей за от­ветственными лицами;

рациональный формат отчетов об исполнении планов.

Принцип сочетания текущего и итогового контроля означает, что контроль должен осуществляться как в конце, так и в течение пла­нового периода. Итоговый контроль призван оценить работу от­ветственных за исполнение бюджета лиц и создает предпосылки для проведения изменений в деятельности предприятия. Но ито­говый контроль не позволяет оперативно реагировать в случае от­клонения от нормального хода деятельности.

Например, на предприятии в течение месяца наблюдайся ста­бильный перерасход энергоресурсов. Итоговый отчет позволит отреагировать на данное обстоятельство и принять необходимые меры только по окончании периода. Поэтому необходим текущий контроль, который обеспечивал бы определение промежуточных результатов исполнения плана непосредственно в ходе отчетного периода.

В табл. 1. приведен пример возможного варианта отчета об исполнении плана продаж. Данный отчет составляется ежедекадно и отражает фактическое и плановое значения выручки от реализа­ции, возникшее между ними отклонение за минувшую декаду и с начала квартала нарастающим итогом.

Таблица 1.

Наименова­ние продукта	Выручка фактическая		Выручка плановая		Отклонение
	за декаду	с начала квартала	за декаду	с начала квартала	за декаду	с начала месяца
Продукт 1
Продукт 2
.....
Продукт n

В соответствии с принципом обеспечения контроля исполнения планов по предприятию в целом и по отдельным центрам финансовой отчетности отчет об исполнении планов должен создаваться не только в виде консолидирующего отчета, суммирующего резуль­таты деятельности отдельных структурных единиц и направлений бизнеса, но и в виде отчетов отдельных центров финансовой от­четности.

Реализация названного принципа необходима как с точки зре­ния оценки результатов деятельности отдельных структурных еди­ниц, так и с точки зрения определения факторов, которые сказа­лись на результатах деятельности предприятия.

Реализация принципа определения причин и виновников отклоне­ний предполагает, что наряду с величиной возникших отклонений отчеты должны содержать информацию о причинах возникших отклонений (о факторах, вызвавших данное отклонение) и их ви­новниках. Понятие «виновник» не всегда следует трактовать до­словно. В ряде случаев отклонения могут возникать независимо от конкретных лиц. Поэтому виновник — это не только должностная единица, вследствие действия (или бездействия) которой возник­ло отклонение, но и должностная единица, способная прокоммен­тировать данное отклонение, указать на его причину. В этом смыс­ле в отчетах об исполнении планов желательно разделять регули­руемые и нерегулируемые (подконтрольные и неподконтрольные) показатели, т.е. на которые данный центр финансовой отчетности может и не может оказывать влияние.

В соответствии с принципом сочетания персональной и коллектив­ной ответственности ответственность за исполнение планов долж­на быть распределена между всеми лицами, задействованными в их реализации. При этом степень ответственности должна нахо­диться в прямой зависимости от возможности влияния данного лица на результаты деятельности. Например, начальник цеха (вы­деленного на предприятии как центр финансовой отчетности) от­вечает за выполнение всей совокупности планов данного цеха, поскольку он наделен полномочиями, позволяющими ему влиять на результаты работы всего цеха. Сменный мастер отвечает за вы­полнение части производственного плана и планов потребностей в прямых производственных ресурсах, поскольку в рамках своей смены и своего участка он способен влиять на выпуск продукции и потребление в процессе производства необходимых ресурсов.

Принцип рационального закрепления контрольных показателей за ответственными лицами предполагает, что:

Использование принципа рационального формата отчетов об ис­полнении планов предполагает, что объем содержащейся в отчете информации должен быть «необходимым и достаточным, т.е. отчет должен быть:

Для одновременного выполнения обоих требований можно вос­пользоваться следующим подходом. В случае отсутствия сущест­венных отклонений от плана отчет готовится в краткой стандарт­ной форме. В случае наличия существенного отклонения по како­му-либо показателю проводится «разукрупнение» показателя, детализация отчета с выделением факторов и виновников, которые вызвали данное отклонение.

Например, в консолидированном отчете группы компаний по выполнению бюджета доходов и расходов результаты деятельности каждого предприятия представлены в виде строк «Доход», «Рас­ход», «Финансовый результат». Если по какому-либо из предпри­ятий наблюдается существенное отклонение, к консолидирован­ному отчету прилагается отчет по выполнению бюджета доходов и расходов данного предприятия, отражающий факторы, повлияв­шие на выполнение им плана.