Международный стандарт аудита МСА 505, а также россий­ские правила (стандарты) определяют порядок применения в ходе аудита внешних подтверждений, используемых аудитором в качестве средства получения аудиторских доказательств.

Аудитор должен решить, следует ли использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих ауди­торских доказательствв поддержку определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Сущность и цели внешних подтверждений. Внешнее подтверж­дение — это процесс получения и анализа аудиторских доказа­тельств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве ответа на запрос о предоставлении информации относительно некоторой статьи отчетности, оказывающей влияние на предпо­сылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При принятии решения относительно целесообразности и особенно­стей использования внешних подтверждений аудитор должен принять во внимание область деятельности, которой занимается аудируемое лицо, и прежний опыт рассылки запросов и получе­ния и обработки полученных ответов.

Как правило, внешние подтверждения используются в отно­шении проверки сальдо на синтетических и аналитических сче­тах. но подтвержденияне обязательно должны ограничиваться только этим. Например, аудитор может запросить внешнее под­тверждение в части условий соглашений или хозяйственных опе­раций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос на получение подтверждения следует соста­вить таким образом, чтобы выяснить, не было ли каких-либо из­менений в соглашении, и если были, то какие.

Примерами использования внешних подтверждений могут быть:

— остатки средств на банковских счетах и иная информация, запрашиваемая в кредитных организациях;

— сальдо на аналитических счетах дебиторской задолженности; производственные запасы, находящиеся на складах третьих лиц после передачив переработку или на комиссию;

— приобретенные, но не доставленные аудируемому лицу на дату составления баланса финансовые инструменты; полученные займы;

— сальдо на аналитических счетах кредиторской задолженности. Надежность полученных в результате внешних подтвержде­ний доказательств зависит, в частности, от применения аудито­ром соответствующих процедур при подготовке запроса внешнего подтверждения; выполнения процедур внешнего подтверждения и оценки результатов процедур внешнего подтверждения.

К факторам, влияющим на надежность полученных подтверж­дений, относятся:

— средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготов­ки запросов о подтверждении и при анализе ответов; особенности лиц, составляющих ответ;

— ограничения, имеющиеся в ответе на наложенные руковод­ством аудируемого лица.

Связь процедур внешнего подтверждения с оценкой аудитором неотъемлемого риска и риска средств контроля. Использование внешних подтверждений для конкретных предпосылок подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности относится к про­цедурам проверки по существу.

По мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разрабатывать процедуры про­верки по существу таким образом, чтобы получить больше дока­зательств или более убедительных доказательств о предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В таких случаях использование процедур внешнего подтверждения мо­жет стать действенным средством в ходе получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Необычные или комплексные хозяйственные операции могут быть связаны с более высоким уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, чем простые операции. Если аудируемое лицо совершило необычную или комплексную хозяйственную операцию, а уровеньнеотъемлемого риска и риска средств конт­роля оценен как высокий, то аудитор должен рассмотреть воз­можность подтверждения условий операции с помощью других сторон в дополнение к проверке документации, имеющейся у аудируемого лица.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти, в отношении которых можно получать внешние подтверж­дения. В Федеральномправиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства» предпосылки, примененные руководством ауди­руемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, делятся на следующие категории: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точ­ное измерение, а также представление и раскрытие (п. 13). Хотя внешние подтверждения могут предоставить аудиторские доказа­тельствав отношении каждой из этих предпосылок, возможность получения соответствующих доказательств по конкретной пред­посылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности яв­ляется различной.

Внешние подтверждения относительно аналитических счетов дебиторской задолженности обеспечивают надежные доказатель­ства существования данного счета на конкретную дату. Тем са­мым появляются доказательства отнесения финансово-хозяй­ственных операций к тому или иному отчетному периоду. Однако такое подтверждение, как правило, не обеспечивает всех необхо­димых аудиторских доказательств в отношениипредпосылки стоимостной оценки, поскольку не всегда уместно просить деби­тора подтвердить информацию, свидетельствующую о его под­линной платежеспособности, и не всегда можно быть уверенным в надежности данной информации, если ее представил дебитор.

При наличии товаров, переданных на комиссию, аудитор мо­жет ожидать, что внешние подтверждения предоставят более надежные аудиторские доказательства предпосылок существова­ния, а также прав и обязанностей, но могут не предоставить дока­зательств, подтверждающих предпосылку стоимостной оценки.

Уместность применения внешних подтверждений к аудитор­ской проверке конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности также зависит от цели аудитора, ко­торую он поставил для отбора информации для подтверждения.

Например, при аудите предпосылки полноты в отношении счетов кредиторской задолженности аудитора интересуют дока­зательства отсутствия существенного неучтенного обязательства. Следовательно, направление основным поставщикам аудируемо­го лица запросов о предоставленииперечня операций и остатка по данному аналитическому счету непосредственно аудитору без указания суммы, которую аудируемое лицов настоящее время должно поставщику, как правило, будет более действенным для выявления неучтенных обязательств, чем запросо подтвержде­нии перечня неоплаченных счетов, отраженных в перечне анали­тических счетов кредиторской задолженности.

При получении доказательств для предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не могут на­дежно быть подтвержденыс помощью направления запросов третьим лицам, аудитор должен рассмотреть применение других аудиторских процедур в дополнениек процедурам внешнего подтверждения или вместо них.

Подготовка запроса для внешнего подтверждения. Аудитору следует модифицировать типовой запрос на предоставление внеш­них подтверждений исходя из специфики информации, которую он собирается получить. При подготовке запроса аудитор должен учесть обстоятельства и факторы,от которых может зависеть на­дежность подтверждения.

Кроме того, при разработке запроса аудитору следует учесть, какую информацию и в какой форме лица, составляющие ответ, захотят подтвердитьс большей готовностью, так как от этого за­висят доля получаемых ответов и надежность полученных ауди­торских доказательств.

В запросе на подтверждение должно содержаться разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно в явном виде указать, что ононе возражает против раскрытия лицом, со­ставляющим ответ, запрашиваемой аудитором информации.

Позитивные и негативные подтверждения. Аудитор может ис­пользовать запросы о предоставлении позитивных или негатив­ных внешних подтверждений либо комбинации того и другого.

В позитивном внешнем подтверждении отвечающего просят ответить аудитору в любом случае либо путем согласия с предо­ставленнойинформацией (с конкретными цифровыми значени­ями), либо путем внесения информации (указания суммы само­стоятельно).

Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством. Однако существует риск того, что лицо, составляющее подтвержде­ние, ответит на запрос, не убедившись в правильности инфор­мации.

Запрос о предоставлении негативного внешнего подтверждения подразумевает, что лицо, составляющее такое подтверждение, от­ветит тольков случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако аудитор, не получивший ответа на негативное подтверждение, должен понимать, что он не будет иметь одно­значных аудиторских доказательств факта получения запроса третьей стороной, которой он направлялся,и проверки ею пра­вильности содержащейся в запросе информации.

Отсюда следует, что запрос о негативном подтверждении предо­ставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивномподтверждении, и аудитору следует рассмотреть воз­можность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнениек негативному подтверждению.

Запросы о предоставлении негативного подтверждения могут быть использованы для снижения аудиторского риска до прием­лемо низкого уровня, когда:

— уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оце­нен аудитором как низкий;

— проверке подлежит большое количество мелких сальдо по аналитическим счетам;

— аудитор не ожидает значительного количества ошибок; аудитор не имеет оснований полагать, что лица, составля­ющие ответ, проигнорируют направленные им запросы.

Может быть использована комбинация позитивного и нега­тивного внешних подтверждений.

Пожелания руководства аудируемого лица. Если аудитор хочет подтвердить некоторые сальдо или какую-либо другую информа­цию, а руководствоаудируемого лица противится этому, то ауди­тор должен получить аудиторские доказательства, подтвержда­ющие мотивацию действий руководства.Если аудитор решит со­гласиться с просьбой руководства аудируемого лица не искать внешних подтверждений по конкретному вопросу, тоон должен применить альтернативные процедуры для получения достаточ­ных надлежащих аудиторских доказательств.

В случае если аудитор не принимает аргументов руководства аудируемого лица, но ему не позволяют обратиться за подтверж­дением, это подразумевает ограничение объема работы аудитора, и аудитору следует рассмотреть возможность модифицировать на данном основании аудиторское заключение.

При рассмотрении предоставленных руководством ауди­руемого лица причин аудитор должен руководствоваться профес­сиональным скептицизмоми решить, не является ли данная просьба признаком недостаточной честности и порядочности руководства аудируемого лица. Аудитор должен также решить, не свидетельствует ли эта просьба о возможности наличия недо­бросовестных действий или ошибок. Если аудитор убежден в вы­сокой вероятности недобросовестных действий или ошибок, он должен руководствоваться Правилом (стандартом) № 13 «Обя­занности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Аудитор также должен учесть, предоста­вят ли альтернативные процедуры достаточные надлежащие аудиторские доказательства по данному вопросу.

Особенности лиц, предоставляющих ответ на запрос. Надеж­ность аудиторских доказательств, полученных в результате пред­ставленных подтверждений, зависит от:

— компетентности лиц, составляющих ответ;

— их независимости;

— их полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;

— знания ими той информации, которую необходимо подтвер­дить;

— их объективности.

Аудитор должен убедиться, что запрос направлен надлежаще­му лицу.

Аудитор должен оценить, не сможет ли возникнуть ситуация, когда те или иные лица не смогут предоставить объективный и непредвзятый ответна запрос о подтверждении. Аудитору следу­ет принять во внимание информацию о компетентности отвеча­ющего, его осведомленности, мотивации, возможности и жела­нии предоставить ответ. Аудитор должен учесть влияние данных факторов на форму запроса о подтверждении и анализполучен­ных ответов, в том числе необходимость применения дополни­тельных аудиторских процедур.

Аудитор должен решить, есть ли достаточные основания для вывода о том, что запрос о подтверждении направляется отвеча­ющему, от которогоаудитор вправе ожидать ответ, дающий до­статочные надлежащие аудиторские доказательства.

Процедура внешнего подтверждения. При осуществлении про­цедур получения внешних подтверждений аудитор должен сам контролировать процесс отбора тех лиц, которым направляются запросы, подготовку и рассылку запросов о подтверждении и об­работку ответов на эти запросы.

В случае отсутствия ответа на запрос о положительном под­тверждении аудитор должен применить альтернативные проце­дуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть та­кими, чтобы они предоставляли доказательства о тех самых предпосылках подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, которые должны были бы быть получены в результате запроса о подтверждении.

Если ответ отсутствует, то аудитору рекомендуется вступить в контакт с получателем, чтобы выяснить причины отказа и попы­таться добиться ответа.В тех ситуациях, когда аудитору не удает­ся получить ответ, он должен использовать альтернативные аудиторские процедуры. Характер альтернативных процедур зависит от конкретного проверяемого бухгалтерского счета и со­ответствующей предпосылки подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности.

При проверке аналитических счетов дебиторов альтернатив­ные процедуры могут включать в себя проверку последующих поступлений наличных средств, документов на отгрузку или другой документации об аудируемом лице для получения до­казательств предпосылки существования, а дляполучения доказательств предпосылки полноты рекомендуется провести те­стирование продаж на дату окончания отчетного периода.

При проверке аналитических счетов кредиторов альтернатив­ные процедуры могут включать в себя проверку выплат денеж­ных средств или переписку с третьими сторонами для получения доказательств предпосылки существования, и проверку первич­ных документов, например накладных на получение товара, для получения доказательств предпосылки полноты.

Аудитор должен выяснить, нет ли признаков того, что полу­ченные ответы не являются надежными. Аудитор рассматривает подлинность полученных ответов и применяет соответствующие процедуры, чтобы рассеять возможные сомнения.

Если аудитор приходит к выводу о том, что в ходе направле­ния запросов и при получении подтверждений, а также в ходе применения альтернативных аудиторских процедур ему не уда­лось получить достаточных надлежащих аудиторских доказа­тельств, ему следует провести дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При формировании вывода аудитор должен учесть:

— надежность полученных подтверждений и примененных аль­тернативных аудиторских процедур;

— характер ответов на запрос, содержащих возражения, в том числе особенности (как количественные, так и качественные) данных возражений;

— доказательства, полученные в результате остальных аудитор­ских процедур.

На основании оценки данных обстоятельств аудитор решает, есть ли необходимость в применении дополнительных аудитор­ских процедур для получения достаточных надлежащих ауди­торских доказательств.

Аудитору следует обратить внимание на причины и периодич­ность возражений, сообщаемых лицами, готовящими ответ. Воз­ражение может свидетельствовать об искажениях и ошибках в учете аудируемого лица — в этом случае аудитор устанавливает причины этих ошибок и искаженийи оценивает, окажут ли они существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтер­ской) отчетности. Если возражение свидетельствуетоб искаже­нии, то аудитору рекомендуется пересмотреть характер, времен­ные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для получения требующихся доказательств.

Оценка результатов полученных ответов. Аудитор должен оце­нить, насколько результаты полученных ответов в совокупности с результатами других проведенных аудиторских процедур обес­печивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно аудируемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В тех случаях, когда аудитор использует внешнее подтвержде­ние информации по состоянию на дату, предшествующую дате завершения отчетного периода, он должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что хозяйственные операции промежуточного периода, относящиеся к данной пред­посылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, не были существенно искажены.

В порядке исключения, когда уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценивается ниже, чем высокий, аудитор может принять решение подтвердить остатки на дату, предше­ствующую дате завершения отчетного периода, например, если завершение аудита планируется вскоре после отчетной даты. Как и в отношении всех видов работ, осуществляемых до завершения отчетного периода, аудитору в этом случае следует получить на­дежные аудиторские доказательства, касающиеся финансово- хозяйственных операций, имевших место в оставшейся части от­четного периода.