ГЛАВБУХ-ИНФО

Порядок оценки непрерывности деятельности определяется как Международным стандартом аудита МСА 570, так и россий­ским Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности ауди­руемого лица».

Допущение о непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответ­ствии с допущениемо непрерывности деятельности экономиче­ский субъект обычно рассматривается как продолжающий осу­ществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обо­зримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельно­сти или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательстваучитываются на том основании, что экономиче­ский субъект может выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

Действующее законодательство по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности содержит требо­вание о том, чтобы экономический субъект проводил специаль­ную оценку способности продолжать свою непрерывную дея­тельность, а также требования в отношенииподлежащих рас­смотрению событий и условий, которые должны быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности деятельности.

Принципы подготовки бухгалтерской отчетности могут не со­держать выраженного в явной форме требования, чтобы руко­водство делало конкретную оценку способности предприятия продолжать свою непрерывную деятельность.

Тем не менее, поскольку допущение о непрерывности дея­тельности является одним из основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, обязанность экономического субъек­та заключается в том, чтобы оценить способность продолжать свою непрерывную деятельность, даже если общепризнанные в данных условиях принципы подготовки бухгалтерской отчетно­сти не предусматривают требования об этом, выраженного вяв­ной форме.

Если предприятие исторически имеет опыт выгодных опера­ций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать свою оценку без проведения подробного анализа.

Оценка организацией допущения о непрерывности своей дея­тельности связана с вынесением субъективного суждения в кон­кретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату со­ставления бухгалтерской отчетности.В этой связи уместными являются следующие факторы:

— в общем смысле уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или условия, значительно повышается по мере того как «отодвигаются» временные рамки суждения отно­сительно воздействия условных фактов. По этой причине в боль­шинстве случаев основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, где содержится явное требование в отношении дей­ствий организации, указывается период, применительно к кото­рому руководство должно учитывать всю доступную информа­цию;

— любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления бухгалтерской от­четности. Последующие события могут вступать в противоречие с субъективным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

— размер и сложная структура субъекта, характер и условия его деятельности, а также степень подверженности субъекта воздей­ствию внешних факторов, — все это оказывает влияние на субъективное суждение о влиянии условных фактов.

К числу условных фактов, вызывающих сомнение в допуще­нии непрерывности деятельности, относятся следующие.

Финансовые условные факты:

— величина чистых активов меньше величины уставного капитала; привлеченные заемные средства, срок погашения которых приближается, при реальном отсутствии перспективы погаше­ния или продления срока займа, или необоснованное использо­вание краткосрочных займов для финансирования долгосроч­ных активов;

— неспособность дебиторов погашать задолженность в установ­ленные сроки;

— неблагоприятные значения основных финансовых коэффици­ентов, характеризующих деятельность аудируемого лица;

— неспособность экономического субъекта в срок производить платежи кредиторам;

— неспособность обеспечить финансирование развития деятель­ности или осуществление других важных инвестиций. Производственные условные факты:

— увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены;

— потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного по­ставщика;

— проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства. Прочие условные факты: несоблюдение требований законодательства; рассматриваемые в суде иски в отношении субъекта, решения и требования которых (если такие иски будут удовлетворены)вряд ли смогут быть выполнены;

— изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяй­ственнуюдеятельность субъекта.

Значения таких событий или условий нередко улучшаются в силу действия иных факторов. Например, последствия в связи с неспособностьюсубъекта производить выплаты в счет погаше­ния заемных средств могут уравновешиваться действиями орга­низации, предусматривающими обеспечение достаточных по­ступлений денежных средств за счет других источников. Анало­гичным образом потеря основного поставщика может быть смягчена появлением нового поставщика.

Аудитор обязан проанализировать совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Аудитор не может предсказывать будущие события или усло­вия, которые могут обусловить прекращение предприятием его непрерывной деятельности. Соответственно отсутствие в ауди­торском заключении каких-либо упоминаний об условных фак­торах, касающихся непрерывности деятельности, не может рас­сматриваться как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

При планировании аудита аудитор должен проанализиро­вать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности предприя­тия продолжать свою деятельность непрерывно.

В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за доказа­тельствами существования условных факторов, которые обуслов­ливают значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

В случае выявления таких условий или событий аудитор дол­жен рассмотреть вопрос о том, влияют ли такие факторы на про­веденную аудитором оценку составляющих аудиторского риска.

Аудитор рассматривает условные факты, касающиеся до- пу-щения непрерывности деятельности, в ходе планирования, поскольку такое рассмотрение позволяет более своевременно об­судить эти вопросы с руководством экономического субъекта, а также в ходе всего процесса проведения аудита.

В некоторых случаях экономический субъект мог уже сам провести предварительную оценку в период проведения первона­чальных этапов аудита.Если это так, то аудитор проверяет такую оценку с целью выяснения, выявило ли руководство какие-либо условные факты и связанныес этим планы.

Если экономический субъект еще не проводил предваритель­ной оценки непрерывности деятельности, то аудитор запрашива­ет у субъекта,существуют ли какие-либо финансовые, производ­ственные и другие условные факты. Аудитор может обратиться к организации с просьбойпроизвести оценку, в особенности в тех случаях, когда аудитор уже выявил условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности.Он анализирует по­следствия выявленных условных фактов и их влияние на харак­тер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

Аудитор должен проанализировать данную аудируемым лицом оценку способности продолжать свою деятельность не­прерывно за тот же самый период, который использовался субъектом при проведении оценки в соответствии с основными правилами подготовки бухгалтерской отчетности.Если оценка организации, данная в отношении способности субъекта продол­жать свою деятельность непрерывно, охватывает менее 12 месяцевс даты составления предыдущей бухгалтерской отчетности, то аудитор обязан попросить организацию увеличить период оценки до 12 месяцевс даты составления бухгалтерской отчетности.

Оценка аудируемым лицом своей способности непрерывно осу­ществлять свою деятельность является основным элементом при анализе аудитором допущения о непрерывности деятельности.

При анализе оценки аудируемого лица аудитор рассматри­вает процедуру, посредством которой руководство выносило свою оценку, допущения, обосновывающие такую оценку, и планы руководства в отношении будущих действий. Аудитор рассматривает, учитывалась ли при вынесении оценки вся ин­формация, о которой стало известно аудитору в результате проведения аудита.

Аудитор должен запросить у субъекта информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода, охватываемого оценкой, и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

Поскольку степень неопределенности, связанной с послед­ствиями каких-либо условных фактов, повышается по мере отда­ленности такого факта, аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанныхс допущением непрерыв­ности деятельности предприятия, являются значительными. Аудитор вправе попросить организацию оценить потенциальную значимость условных фактов с точки зрения их влияния на воз­можность непрерывности деятельности.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением запроса организации) с целью проверки признаков наличия условных фактов, которые обусловливают значительные сомне­ния в способности субъекта продолжать свою деятельность не­прерывно и которые выходят за рамкипериода, оцениваемого экономическим субъектом.

В случае выявления условных фактов, которые обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:

— проверить планы организации в отношении будущей деятельно­сти на основе ее оценки допущения о непрерывности деятельности;

— путем проведения необходимых аудиторских процедур со­брать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверж­дения или опровержения наличия факторов существенной не­определенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов организации и иныхфакторов;

— попросить организацию представить в письменном виде ин­формацию, касающуюся ее планов о деятельности в будущем.

Условные факты, которые обусловливают значительные со­мнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены в ходе планирования задания или выполнения аудиторских процедур.

В число аудиторских процедур могут входить: анализ и обсуждение с руководством субъекта прогнозов в от­ношении движения финансовых потоков, доходов и других соот­ветствующих прогнозов;

— анализ и обсуждение имеющейся последней по времени пред­варительной бухгалтерской отчетности предприятия;

— анализ условий заемных средств и выявление нарушений условий погашения таких средств;

— изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов на предмет упоминания в них о финан­совых трудностях;

— опрос юристов предприятия, касающийся наличия судебных тяжб и исков и правильности оценки их результатов и влияния на финансовоесостояние предприятия;

— проверка наличия, правомерности и возможности обеспече­ния выполнения договоренностей о предоставлении или сохра­нении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить до­полнительные средства;

— изучение планов субъекта, касающихся невыполненных зака­зов клиентов;

— анализ событий после отчетной даты с целью определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздей­ствиена способность предприятия продолжать свою непрерыв­ную деятельность.

В случае когда анализ движения финансовых потоков являет­ся существенным фактором при оценке условных фактов, ауди­тор должен проанализировать надежность систем предприятия, генерирующих такую информацию, и обоснованность допуще­ний, лежащих в основе прогнозов.

Кроме того, аудитор сравнивает ожидаемую финансовую ин­формацию за недавние предшествующие периоды с действитель­ными результатамии ожидаемую финансовую информацию за текущий период — с действительными результатами, достигну­тыми до данного момента.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор определяет, обнаруживается ли в соответствии с его субъектив­ным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокуп­ности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

Существенная неопределенность может быть, если ее потен­циальное значение таково, что, в соответствии с суждением аудитора, для того чтобы представление бухгалтерской отчетно­сти не вводило в заблуждение, необходимо четкое раскрытие ин­формации о характере и последствиях такой неопределенности.

В случае когда допущение непрерывности деятельности носит надлежащий характер, но при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор рассматривает вопрос о том:

а) описываются ли адекватно в бухгалтерской отчетности усло­вия или события, которые обусловливают значительные сомнения в способностисубъекта продолжать свою деятельность, и каковы планы руководства в связи с такими условиями или событиями;

б) указывается ли четко в бухгалтерской отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значитель­ные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятель­ность непрерывно, и то, что в этойсвязи субъект может оказать­ся не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе своего нормального бизнеса.

Если в бухгалтерской отчетности сделано адекватное раскры­тие информации, аудитор должен выразить безоговорочно-положи­тельное мнение,но модифицировать аудиторское заключение, включив в него абзац, привлекающий внимание к ситуации, в ко­тором отмечается наличие существенной неопределенности, свя­занной с условиями или событиями, которые обусловливают зна­чительные сомнения в способности субъекта продолжать свою де­ятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Если же бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскрытия информации, аудитор должен выразить по обстоя­тельствам мнениес оговоркой или отрицательное мнение.

Если в соответствии с суждением аудитора субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то аудитору следует выразить отрицательное мнение, если бухгалтерская отчетность была подготовлена на основе допущения непрерывности дея­тельности.

В случае если руководство субъекта пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допущение непрерывности деятельности предприятия является неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовле­на на основе альтернативных принципов.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответству­ющую просьбу аудитора, тов обязанности аудитора не входит прояснение ситуации, вызванной недостаточной аналитической работой со стороны руководства. В этом случае уместно модифи­цировать аудиторское заключение, поскольку для аудитора мо­жет оказаться невозможным получить достаточные надлежащие доказательства, касающиеся допущения непрерывности деятель­ности при подготовке бухгалтерской отчетности.

В случае подписания или утверждения руководством аудиру­емого лица бухгалтерской отчетности значительно позже даты ее составления аудитор должен проанализировать причины такой задержки. В случае если задержка могла быть связана с условны­ми фактами, касающимися допущения непрерывности деятель­ности, аудитор рассматривает необходимость проведения допол­нительных аудиторских процедур.