ГЛАВБУХ-ИНФО

Направление проверки

Процедура

Анализ положений учет­ной политики для целей налогообложения

Аудитору необходимо проверить, соответствуют ли применяемые организацией методы учета, установ­ленные в ее учетной политике (метод амортизации по основным средствам, порядок использования аморти­зационной премии, списание материально-производ­ственных запасов, приобретение товаров, применение пониженных норм амортизации, порядок формирова­ния резерва по гарантийному ремонту и гарантийно­муобслуживанию), положениям 23 ст. 313 НК РФ

Метод определения до­ходов/ расходов

Аудитор должен установить метод определения дохо­дов/расходов, т. е.определить, какой метод приме­няет компания — кассовый или метод начисления. В случае если у компании в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации това­ров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квар­тал, то компания может применять кассовый метод (на основании ст. 273 НКРФ). В противном случае компания применяет метод на­числения. Большинство компаний применяет метод начисления (процедура 1)

Проверка определения доходов по видам вы­ручки:

Доходы для целей налогообложения определяются на основании первичных документов, а также других документов, подтверждающих полученные налого­плательщиком доходы.

Это означает, что аудитор должен не только прове­рить существование актов выполненных работ и то­варно-транспортных накладных, но и внимательноизучить условия заключенных договоров и оценить правильность даты возникновения дохода независимо от того, были выставлены организацией акты или на­кладные. Результаты проверки необходимо занести в таблицу(приложение 13.1, процедура 1)

- от оказания услуг (выполнения работ),от реализации приоб­ретенных товаров;

- от реализации аморти­зируемого имущества;

- от реализации имуще­ственных прав;

- от реализации прав требований;

- от реализации товаров, работ, услуг обслужи­вающими производст­вамии хозяйствами

Аудитор должен проверить первичные документы, све­рить их отражениев регистрах бухгалтерского и нало­гового учета, применить аналитические процедуры. Результаты проверки необходимо занести в таблицу(приложение 13.1, процедура 2)

Проверка определения внереализационных до­ходов:

Изучение структуры внереализационных доходов

- доходов от сдачи иму­щества в аренду

Проверка порядка признания дохода от сдачи в арен­ду (в соответствиис условиями заключенных догово­ров), наличия актов передачи в аренду,порядка оп­ределения размера арендной платы

- курсовых и суммовых разниц

Рассмотрение порядка определения положительной курсовой и суммовойразниц (изложен в п. 11, 11.1 ст. 250 НК РФ)

- штрафов, пеней, при­знанных должником по хозяйственным до­говорам

Проверка решения суда, вступившего в силу

- процентного дохода

Проверка того, что проценты, полученные по догово­рам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другимдолго­вым обязательствам (особенности определения дохо­дов банков в видепроцентов установлены ст. 290 НК РФ), отражены в полном размерев составе внереа­лизационных доходов на основании заключенных ор­ганизацией договоров

- доходов в виде сумм по восстановленным резервам

Изучение правильности включения доходов по вос­становительным резервам.

Если налогоплательщик в соответствии со своей учет­ной политикой для целей налогообложения формиру­ет резерв по сомнительным долгам и приэтом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыду­щего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (на­логовом) периоде

- доходов от безвоз­мездно полученного имущества и имущест­венных прав

Рассмотрение операций по безвозмездному получе­нию имущества (результатов работ, услуг). Аудитор должен убедиться в том, что оценка стоимо­сти этого имущества (работ, услуг) осуществляется исходяиз рыночных цен, определяемых с учетом по­ложений ст. 40 НК РФ (ноне ниже исчисляемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимо­сти по амортизируемому имуществу и не ниже затратна производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)). Информация о ценах должна быть подтверждена на­логоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения незави­симой оценки

- доходов от списания кредиторской задол­женности

Проверка доходов от списания кредиторской задол­женности.

Истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности или другие основания, которые дела­ют невозможным взыскание задолженности, являют­ся основными показателями, определяющими момент возникновения доходов

- прочих доходов, в том числе доходовот участия в совместной деятельности, довери­тельного управления

Изучение документов, подтверждающих распределе­ние дохода от участияв совместной деятельности

Проверка определения расходов:

Рассмотрение правильности обоснования расходов. Под документальноподтвержденными расходами по­нимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательствомРоссийской Федерации, либо документами, оформ­ленными в соответствиис обычаями делового оборо­та, применяемыми в иностранном государстве,на территории которого были произведены соответст­вующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы(в том числе таможенной декларацией, приказом о команди­ровке,проездными документами, отчетом о выпол­ненной работе в соответствиис договором). Кроме того, необходимо определить момент признания рас­ходов. Результаты проверки необходимо занести в таблицу (приложение 13.1, процедура 3)

- материальных расходов

Проверка материальных расходов включает в том числе изучение следующих новых положений. В 2006 г. изменен порядок признания расходов на выдачуспецодежды и форменной одежды (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 НК РФ). Установлен поря­док формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при де­монтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ)

- расходов на оплату труда

Изучение расходов на оплату труда. Это подразумевает следование ст.255 НК РФ. При этом аудитор должен получить копии трудовых/кол­лективных договоров, а также внутренних докумен­тов, регулирующих порядок оплаты труда. Получить разбивку вознаграждений, выплаченных работникам компании за проверяемый период, по видам выплат и суммам,которые были приняты к вычету для це­лей налога на прибыль.

Удостовериться в том, что все принимаемые к вычету виды расходов предусмотрены трудовым договором (включая различного рода премиии материальную помощь). Результаты при этом необходимо занестив таблицу (приложение 13.1, процедура 3). При этом, если принимаемыек вычету виды расхо­дов на оплату труда не предусмотрены трудовым до­говором, но при этом указаны в коллективном до­говоре (или ином документе, регулирующем оплату труда), необходимо убедиться в том, чтов трудовом договоре имеется соответствующая ссылка на коллек­тивныйдоговор или иной документ. В случае, если компания осуществляет выплаты со­трудникам с учетом северных надбавок и районного коэффициента, необходимо:

- получить копии приказа, а также копии законода­тельных актов региональных органов власти, уста­навливающих порядок выплат сотрудникам с уче­том северных надбавок и регионального коэффи­циента;

- удостовериться, что размеры всех надбавок и ко­эффициента, установленные приказом по филиа­лу, не превышают размеров, установленных регио­нальными законодательными актами

- амортизационных отчислений

Рассмотрение амортизационных отчислений предпо­лагает прежде всего тестирование налоговой аморти­зации.

Для этого необходимо запросить у клиента налоговый регистр и выборочнопроверить классификацию основ­ных средств (ОС), поступивших в отчетномпериоде: — протестировать правильность классификации ОСв соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1на примере нескольких крупнейших ОС разных типов из каждой аморти­зационной группы. Надо убедиться, что срок по­лезного использования тестируемых ОС соответст­вует амортизационной группе согласно постановле­нию № 1.

Далее необходимо удостовериться, что среди ОС нет ОС, первоначальная стоимость которых менее 10 тыс. руб., а срок полезного использования менее12 мес. (за исключением ОС, введенных до 1 января 2002 г.). По ОС,введенным до 1 января 2002 г., срок полезного использования считать начиная с 1 января 2002 г.

Следует убедиться, что по ОС, срок полезного ис­пользования которых истекна начало проверяемого периода, амортизация в налоговом учете в течениепроверяемого периода не начислялась.

Далее необходимо протестировать правильность на­числения налоговой амортизации в отчетном перио­де. По результатам процедуры нужно заполнить таб­лицу (приложение 13.1, процедура 4)

- проверка правильно­сти применения нало­говой амортизацион­ной премии

С 01.01.2009 к первоначальной стоимости объектов третьей —седьмой групп (расходам на их достройку, оборудование и т. п.) можно применять амортизаци­онную премию в размере 30%. Если имущество реализованов течение пяти лет с ввода в эксплуатацию, премию надо восстановить (независимо от группы объекта). Аудитор должен установить, применяла лив отчет­ном периоде компания амортизационную премию. Далее необходимо обсудить с компанией методоло­гию применения амортизационной премии.В том случае, если компания применяет амортизационную премию, надо установить, к какому виду расходов была отнесена амортизационная премия.Если компанией был создан налоговый регистр по учету расходовна амортизационную премию, следует получить и проанализировать регистри сравнить сумму амортизационной премии с 10% от первона­чальнойстоимости ОС, введенных в эксплуатацию в отчетном периоде по данным налогового учета. При проверке правильности применения амортизационной премии необходимо выполнить следующие процедуры:

- обсудить с компанией филиала, какие настройки бы­ли внесеныв программное обеспечение по учету ОС в связи с применениемамортизационной премии;

- убедиться на примере 10% от совокупности ОС, введенных в эксплуатациюв отчетном периоде, что амортизационная премия исключенаиз перво­начальной стоимости ОС, участвующей в расчете налоговой амортизации;

- убедиться, что такой же подход применен к фор­мированию стоимости ОС (10% включается в амортизационную премию, остальные 90% увели­чивают стоимость ОС), участвующей в расчете амортизации, применяется и в случаеосуществле­ния расходов на достройку, дооборудование, мо­дернизацию, техническое перевооружение, частич­ную ликвидацию. Подтвердить выводна примере 10% от совокупности ОС, первоначальная стои­мость которых была увеличена путем модерниза­ции, дооборудования, достройки и проч.;

- установить, применялась ли амортизационная премия к основнымсредствам, взятым в лизинг. При этом амортизационная премия, как следует из НК РФ, может применяться только организацией, осуществившей расходына капитальные вложения. Налоговые органы могут заявить, что лизингополуча­тель не вправе применять амортизационную премию, так какне осуществлял капитальных вложений.

Далее необходимо убедиться, что в месяце, следую­щем за вводом ОСв эксплуатацию, на расходы отно­сится как сумма «обычной» амортизации, так и амор­тизационная премия, и сделать вывод о наличии / отсутствии налоговых рисков

- сумм налогов и сбо­ров, начисленных в ус­тановленном порядке

Проверка документов, бухгалтерских записей, запро­сов и подтверждений,расчетов и аналитических про­цедур

- убытков от реализации и выбытияамортизи­руемого имущества

Изучение документов, бухгалтерских записей, запросов и подтверждений,расчетов и аналитических процедур

- расходов, связанных с приобретениеми реализацией ценных бумаг

Проверка документов, связанных с приобретением и реализациейимущественных прав (долей, паев) (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)

- расходов на ремонт

Проверка документов, подтверждающих выполнение ремонтных работ (акты, сметы, договоры), бухгал­терских записей, запросов и подтверждений,расче­тов и аналитических процедур

- расходов на НИОКР

Изучение фактически и документально подтвержден­ных расходов организации на НИОКР (проверка до­говоров, актов выполненных работ).С 2006 г. снижен срок (до двух лет), в течение кото­рого равномерно признаются расходы на НИОКР. Кроме того, установлена возможность признавать расходы на безрезультатные НИОКР в полном объе­ме (п. 2 ст.262 НК РФ)

- расходов на обяза­тельное и доброволь­ноестрахование ра­ботников и имущества

Аудитор должен проанализировать типовые договоры добровольного страхования сотрудников (включая добровольное пенсионное страхование сотрудников) и убедиться, что такие договоры удовлетворяют кри­териям, предусмотренным п. 16 ст. 255 НК РФ. Для этого следует получить копии договоров. Необходимо сделать вывод о правомерности вычета расходовна оплату труда и о наличии/отсутствии налоговых рисков. В случае наличия рисков требует­ся оценить обратный эффект «невычитаемых» расхо­дов для целей единого социального налога. Далее аудитор удостоверяется в том, что сумма расхо­дов на отпуска, принятая компанией за отчетный год, соответствует сумме отчислений в резерв на предстоя­щую оплату отпусков работникам, сделанных в отчет­ном году. Далее необходимо сделать выводо нали­чии/ отсутствии налоговых рисков. С 01.01.2009 можно учитыватьв составе расходов в целях налогообложения расходы на любые виды добровольного имущественного страхования, без ко­торых вести свою деятельность компания по законо­дательству Российской Федерациине может, а также расходы на добровольное страхование ответственно­сти по договору, обусловленное общепринятыми ме­ждународными требованиями

- расходов на консуль­тационныеи инфор­мационные услуги

Проверка того, не являются ли договоры фиктивными. А именноотносится ли контрагент организации к не­добросовестным налогоплательщикам (состоит ли ком­пания на учете в налоговой инспекции,не возбуждено ли против руководителя компании уголовное дело). Далее нужно детально изучить первичные докумен­ты: договор, акты выполненных работ, счета-факту­ры. В договоре должны быть подробно указаны целии задачи такого рода услуг; они должны соответство­вать роду деятельности организации. В договорах должно быть также указано, какие отчеты (справки) представляются организации по окончании работ. Необходимо проверить наличие у организации таких материалов

- представительских расходов

Проверка документов, бухгалтерских записей, запро­сов и подтверждений,расчетов и аналитических про­цедур.

Часто в такую группу расходов включаются личные расходы руководителей компании (посещение ресто­ранов), а также посещение театров и иныхразвлека­тельных мероприятий. Данная категория расходов должна быть исключена из налоговой базы по налогу на прибыль

- расходов на рекламу

Рассмотрение документов, бухгалтерских записей, запросови подтверждений, расчетов и аналитических процедур

- командировочных расходов

Изучение документов, бухгалтерских записей, запро­сов и подтверждений,расчетов и аналитических про­цедур

- лизинговых платежей

Аудитор должен определить, осуществляет ли компа­ния лизинговые операции. Если ДА, то необходимо получить информацию по наиболее крупным догово­рам лизинга за рассматриваемый период (по сумме договора) в разрезе объектов лизинга. По договорам, где учет ведетсяу лизингодателя, не­обходимо сверить на выборочной основе признание расходов в налоговом учете в виде лизинговых пла­тежей с графикомплатежей, установленным до­говором (по договорам, информация по которым бы­ла запрошена у компании).

Убедиться, что лизинговые платежи в налоговом уче­те начисляютсяв соответствии с графиком, а не в момент фактической выплаты.

В отношении договоров, по которым учет ведется у лизингополучателя,необходимо осуществить следую­щие процедуры:

- проверить правильность формирования первона­чальной стоимости объекта лизинга, а именно про­верить процедуру формирования первоначальной стоимости основных средств, являющихся предме­том договора лизинга, для целей налогообложе­ния. В случае, если стоимостьв налоговом учете не совпадает с суммой расходов лизингодателя, необ­ходимо установить причины расхождений и оце­нить налоговый эффект, возникающий от искаже­ния первоначальной стоимости (например, эффектна налоговую амортизацию);

- проверить выкупную стоимость оборудования, по­лученного по договорам лизинга. По оборудова­нию, полученному в лизинг в проверяемом перио­де, проанализировать условия контракта на пред­мет того, установлена лиусловиями договора выкупная стоимость оборудования, по которой оно перейдет в собственность лизингополучателя по окончании срока лизинга.Если выкупная стоимость в условиях договора не предусмотрена, нужно указать об этом в рабочих бумагах;

- проверить, вносились ли изменения, связанные с установлением выкупной стоимости оборудова­ния, в договоры лизинга, заключенные ранее, ли­бозаключались ли соответствующие дополнитель­ные соглашения;

- проверить начисление амортизации по лизингово­му имуществу. Аудитор должен установить метод начисления амортизации по имуществу, получен­ному в лизинг (линейный/нелинейный), а также определить, применяет ликомпания коэффициент ускоренной амортизации по лизинговому имущест­вув налоговом учете.

Необходимо помнить, что в соответствии со ст. 259 НК РФ по амортизируемым основным средствам, яв­ляющимся предметом договора лизинга, может при­меняться повышающий коэффициент амортизации(не выше 3). Исключение составляют легковые авто­мобили и пассажирскиемикроавтобусы с первона­чальной стоимостью соответственно более 300 и400 тыс. руб. — к ним применяется коэффициент не выше 1,5.

Эти положения не распространяются на основные средства, относящиеся к 1-й—3-й амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нели­нейным методом.

Необходимо удостовериться в том, что общая сумма расходов за весь срок действия договора для налого­вых целей не превышает общую сумму выплат по до­говорам. Если такое превышение обнаружено необхо­димо оценить налоговый риск, связанный с неправо­мерным признанием расходов. Далее необходимо убедиться, что общая сумма расходов, признанных в налоговомучете за весь срок действия договора (расходы включают аморти­зациюи лизинговые платежи), не превышает боль­шую из сумм лизинговых платежей (по графику пла­тежей) либо амортизации, подлежащих начислению за весь период лизинга срок действия договора.

Аудитор должен обратить внимание на то, что лизин­говые платежи уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только после фактической пере­дачи имущества лизингополучателю. При этом необходимо определить следующие величины:

- общую сумму лизинговых платежей по договорам лизинга клиентав текущем периоде (по графикам платежей);

- общую величину налоговой амортизации по лизин­говому оборудованию, начисленную за период;

- общую величину расходов на лизинговые платежи, принятые к вычету для целей налогообложения прибыли за период;

- необходимо удостовериться, что общая сумма рас­ходов в отношениилизингового имущества (амор­тизация (Ь) + лизинговые платежи, принятые для целей налогообложения ©), не превышает боль­шую из сумм лизинговых платежей (а) (по графи­ку платежей) либо амортизации (Ь). Результаты занести в таблицу 7.

В соответствии с подп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ лизин­говые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации. Фактически необходимо удостовериться, что компа­нияне отнесла на расходы для целей налогообложе­ния одновременно и суммуналоговой амортизации, и полную сумму лизинговых платежей (приложе­ние 13.1, процедура 5)

Проверка определения

внереализационных

расходов:

Рассмотрение документов, бухгалтерских записей, запросови подтверждений, расчетов и аналитических процедур.

В состав внереализационных расходов добавлен рас­ход в виде премии (скидки), выплаченной покупате­лю за выполнение определенных условий договора (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

- на уплату процентов

С 01.01.2009 нормировать проценты в налоговом учете компании смогут либо по сопоставимым зай­мам, либо, ориентируясь на ставкурефинансирова­ния ЦБ РФ, увеличенную в 1,5 раза (для рублевых кредитови займов), либо исходя из 22 процентов го­довых (для валютных кредитови займов). Если компания использовала в расчете ставки слож­ный проценти величина процента превышает выше­указанные лимиты, установленные для простого про­цента, удостоверьтесь в том, что механизм расчета ставки процента установлен договором. Если компания принимала к вычетупроценты по долговым обязательствам сверх установленных лими­тов, следует удостовериться, что компания может предоставить информациюо сопоставимых зай­мах/ кредитах, подтверждающих применение такой ставки. В случае отсутствия подтверждающих доку­ментов требуется оценить величину и степень риска.

Аудитор должен принимать во внимание, что компа­ния может выбратьв качестве сравнения средний процент, уплачиваемый по сопоставимым займам/ кредитам в том же отчетном периоде. Если отклоне­ниене превышает 20% от среднего процента, то вы­чет расходов по уплате такого процента для налого­вых целей является правомерным.

- на формирование всех видов резервов

Проверка условий заключенных договоров при про­верке резервов,в частности на создание резерва по дебиторской задолженности

- на штрафы, пени

Рассмотрение бухгалтерских записей, запросов и подтверждений, расчетови аналитических процедур

- по списанной дебитор­ской задолженности

Изучение документов, бухгалтерских записей, запро­сов и подтверждений,расчетов и аналитических про­цедур

- по аренде

- прочих расходов по существенным суммам

Проверка документов, бухгалтерских записей, запро­сов и подтверждений,расчетов и аналитических про­цедур

Проверка правильности переноса убытков про­шлых лет

Необходимо проанализировать декларацию по налогу на прибыльи определить, применяет ли компания перенос убытка на будущее. Если ДА,то необходимо указать величину убытка, использованного в прове­ряемомпериоде, и величину остатка налогового убытка на отчетный период.

Следует оценить правильность процедуры расчета убытков, понесенныхв предыдущие периоды, и сде­лать вывод о наличии/отсутствии налоговых рисков

Проверка правильности определения доходов и расходов, не учитывае­мых при определении налоговой базы

Изучение документов, бухгалтерских записей, запро­сов и подтверждений,расчетов и аналитических про­цедур в отношении их соответствия нормам ст. 270 НК РФ

Правила тонкой капита­лизации

Аудитор должен учитывать, что внесенные в ст. 269 НК РФ изменения, действующие с 1 января 2006 г., расширили порядок применения правил тонкой капи­тализации.

Раньше правила тонкой капитализации применялись только в случае, когда должником по долговому обя­зательству являлась российская организация,а кре­дитором — иностранная организация, причем эта ино­странная организация прямо или косвенно владела более 20% уставного капитала этой российской орга­низации.

С 1 января 2006 г. данные правила также применя­ются, если:

иностранная организация прямо или косвенно владе­ет более 20% уставного капитала российской органи­зации и российская организация получает кредит от этой иностранной организации или от любой другой российской компании, которая считается аффилированной с такой иностранной организацией, или от любого кредитора, если такой кредит гарантирован этой иностранной организацией. Необходимо обсудить существующую проблему с представителями компании, уточнить, не проводила ликомпания переклассификацию выплаченных про­центов в дивидендыв соответствии с новыми поло­жениями ст. 269 НК РФ.

В случае, если компания обращалась с запросами в налоговые органы по порядку применения правил тонкой капитализации, необходимо ознакомиться с запросом и разъяснениями налоговых органов. Необходимо уточнить, превышает ли общая сумма задолженности компании более чемв три раза вели­чину ее чистых активов.

Если ДА, то нужно определить состав заимодавцев; уточнить, входят лив число материальных кредиторов иностранные компании, владеющие 20%и более устав­ного капитала компании или российские компании, аффилированные к таким иностранным компаниям. А также выяснить,существуют ли займы от третьих лиц, гарантированные вышеуказанными компаниями. Нужно сделать вывод о наличии/отсутствии риска переклассификации выплаченных по договору займа процентовв дивиденды, оценить величину риска

№ п/п

Наименование доходов/ расходов

Момент признания доходов/ расходов

Комментарии аудитора

(1)

(2)

(3)

(4)

Выручка от оказания услуг (выполнения работ)* по данным первичных документов, руб.

Выручка от оказания услуг (выполнения работ) по данным аудита, руб.

Отклонение данных, руб.

Объяснения отклонений**

(а)

(б)

(в) = (а) — (б)

(г)

№ п/п

Вид вы­платы

Сумма выплаты (всего)

Сумма выплаты, которая принятак вычету для целей налога на

прибыль

Пункт трудового договора, в которомпредусмот­рена данная выплата (ес­ли не преду­смотрена— прочерк)

Пункт коллек­тивного до­говора, в кото­ром преду­смотрена данная выпла­та (еслине предусмотрена — прочерк)

Коммен­тарийи выводаудитора*