ГЛАВБУХ-ИНФО

Единственным участником ООО (физическим лицом, являющимся генеральным директором ООО) принято решение об увеличении уставного капитала ООО на сумму 1 000 000 руб. за счет средств нераспределенной прибыли. Как отразить в учете организации указанную операцию и будет ли являться сумма такого увеличения уставного капитала ООО доходом ее единственного участника, облагаемым НДФЛ?

Гражданско-правовые отношения

ООО может быть учреждено одним физическим лицом (гражданином), которое становится единственным участником ООО и вправе принять решение о возложении на себя полномочий единоличного исполнительного органа ООО (генерального директора) (п. 2 ст. 7, пп. 4 п. 2 ст. 33, ст. 39, ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Единственный участник также вправе принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет его имущества (п. 2 ст. 17, п. 1 ст. 18, ст. 39 Федерального закона N 14-ФЗ).

Такое решение принимается на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение, при этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал ООО, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда ООО (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ).

На сумму увеличения уставного капитала ООО за счет имущества ООО в данном случае увеличивается номинальная стоимость доли его единственного участника, при этом размер самой доли участника в уставном капитале ООО (100%) не изменяется (п. 3 ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ).

Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества общества не производится.

Участник, владеющий долей в уставном капитале ООО, может осуществлять права, вытекающие из владения этой долей, перечисленные в ст. 8, п. 2 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ, в частности, право принимать участие в распределении прибыли и право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость.

Объем указанных прав определяется пропорционально доле участника в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 58 Федерального закона N 14-ФЗ).

Таким образом, объем прав участника ООО зависит от величины доли этого участника в уставном капитале ООО, определяемый в процентах или в виде дроби, которая равна соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала ООО (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ).

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества, как указывалось выше, не происходит изменение долей участников, т.е. участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей в уставном капитале ООО.

Такое увеличение приводит исключительно к изменению в структуре собственного капитала ООО.

Бухгалтерский учет

Увеличение уставного капитала ООО за счет средств нераспределенной прибыли отражается на дату государственной регистрации изменений, вносимых в устав ООО в связи с увеличением уставного капитала ООО, записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом никаких расчетов с единственным участником ООО не производится и в бухгалтерском учете не отражается.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Датой получения указанного дохода признается дата передачи дохода в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Поскольку, как указывалось выше, при увеличении номинальной стоимости доли налогоплательщика в ООО в связи с увеличением уставного капитала ООО за счет имущества ООО налогоплательщик не получает от ООО никаких товаров, работ, услуг либо дополнительных имущественных прав, то на основании приведенных норм НК РФ можно сделать вывод, что такое увеличение номинальной стоимости доли участника не приводит к появлению у него дохода в натуральной форме.

В связи с изложенным объекта налогообложения по НДФЛ при увеличении номинальной стоимости доли участника ООО в результате увеличения уставного капитала ООО за счет имущества ООО не возникает. В то же время в п. 19 ст. 217 НК РФ содержится норма, согласно которой не подлежат налогообложению доходы, полученные от организаций их участниками в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими долей (паев), распределенных между участниками организации пропорционально их доле, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью имущественной доли в уставном капитале.

На основании приведенной нормы Минфин России и налоговые органы высказывают мнение, что при увеличении уставного капитала за счет иных источников, кроме переоценки основных средств, у физического лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ, а у ООО, соответственно, обязанности исчислить и удержать НДФЛ с полученного дохода либо сообщить в налоговый орган сведения о невозможности удержания НДФЛ (в случае отсутствия каких-либо выплат участникам) (см., например, Письма Минфина России от 28.04.2007 N 03-04-06-01/133, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33 (п. 2 Письма), от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732, Письмо ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318).

На наш взгляд, данная точка зрения является не бесспорной по вышеприведенным основаниям.

Что касается судебной практики, то, рассматривая споры по поводу необходимости обложения НДФЛ сумм увеличения номинальной стоимости долей участников ООО при увеличении уставного капитала ООО, суды приходят к мнению, что дохода, облагаемого НДФЛ у плательщиков в этих ситуациях не возникает (по данному вопросу см. Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 по делу N А26-3819/2007, ФАС Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1).

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться судебной практикой и не исчисляет и не удерживает НДФЛ с суммы увеличения номинальной стоимости доли ее единственного участника - генерального директора.

Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013