Как отражается в учете комиссионера, применяющего УСН, приобретение товаров для комитента? По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера определяется как разница между суммой, полученной от комитента для исполнения поручения, и суммой, уплаченной продавцу.

Для исполнения поручения от комитента в сентябре получены денежные средства в сумме 370 000 руб. Товары приобретены в октябре за 334 600 руб., включая НДС 51 041 руб. В следующем месяце товары переданы комитенту и им утвержден отчет комиссионера.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, предусмотренных договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, поступившие от комитента на исполнение договора комиссии, не признаются доходами организации-комиссионера (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика. Списание с забалансового учета этих товаров производится в момент передачи их комитенту (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Задолженность перед продавцом товаров, приобретаемых за счет комитента, отражается комиссионером по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом учета расчетов с комитентом, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На дату утверждения комитентом отчета комиссионера об исполнении поручения комиссионер признает выручку от оказания посреднических услуг в размере, предусмотренном договором (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Денежные средства, поступившие от комитента на исполнение договора комиссии, не признаются доходами в налоговом учете (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В данном случае комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из суммы, поступившей от комитента на исполнение договора, после приобретения товара у продавца. Таким образом, после приобретения товаров и до момента утверждения отчета комитентом сумма, причитающаяся комиссионеру в качестве вознаграждения, является авансом. Поскольку сумма полученного аванса учитывается организациями, применяющими УСН, в составе доходов на дату получения денежных средств, то доход от оказания посреднических услуг организация признает в октябре (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, см. по данному вопросу Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комитентом за приобретенные товары";
76-в "Расчеты с комитентом по вознаграждению".

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013