ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-лизингодателя расчеты с лизингополучателем по лизинговым платежам, если 30 процентов цены договора лизингополучатель перечисляет авансом при заключении договора, а оставшуюся сумму уплачивает ежемесячно равными долями в течение срока действия договора лизинга? Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС 259 200 руб.). Авансовый платеж относится ко всему сроку лизинга, который равен 18 месяцам. Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования предмета лизинга установлен равным 6 годам (предмет лизинга относится к четвертой амортизационной группе). При начислении амортизации в налоговом учете организация применяет специальный коэффициент, равный 3. По истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю.
 

Гражданско-правовые отношения

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за плату на определенный срок в качестве предмета лизинга лизингополучателю (ст. 2, п. 4 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
 

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации-лизингодателя предмет лизинга учитывается в составе основных средств (ОС) на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случае, когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 (п. 3 Указаний).

Для лизингодателя лизинговые платежи являются доходом от обычных видов деятельности, который признается в бухгалтерском учете ежемесячно (абз. 2 п. 5, п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и пользователем активов организации (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации выручка признается в сумме ежемесячного лизингового платежа и равна 94 400 руб. (1 699 200 руб. / 18 мес.).

При этом 30 процентов цены договора лизингополучатель перечисляет авансом после заключения договора лизинга. Поступивший аванс не признается доходом лизингодателя и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете учета расчетов с лизингополучателем с обособленным отражением в аналитическом учете (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

В данном случае авансовый платеж относится ко всему сроку действия договора лизинга. Следовательно, в рассматриваемой ситуации часть (30%) ежемесячного лизингового платежа организация получает авансом, а часть (70%) - в каждом месяце в течение срока действия договора.

Признание дохода в виде лизингового платежа отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы, связанные с исполнением договора лизинга, признаются расходами по обычным видам деятельности (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае такими расходами являются амортизационные отчисления по предмету лизинга, производимые лизингодателем (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, п. п. 5, 8 ПБУ 10/99).

Ежемесячная сумма амортизации по предмету лизинга при применении линейного способа в рассматриваемой ситуации составляет 11 111,11 руб. ((944 000 руб. - 144 000 руб.) / 6 лет / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".
 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную продавцом предмета лизинга сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия имущества на учет при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) .

Оказание услуг по предоставлению имущества в лизинг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В данном случае 30 процентов цены договора лизинга получено от лизингополучателя авансом. Следовательно, НДС начисляется с суммы поступившего аванса по ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ), а затем - ежемесячно с суммы признанной выручки по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167, п. 3 ст. 164 НК РФ).

По мере начисления НДС с суммы выручки у организации возникает право на вычет части суммы НДС, исчисленной с суммы аванса, полученного по договору лизинга (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи (без НДС) учитываются в составе доходов от реализации услуг по договору лизинга на дату их начисления (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Сумма полученного аванса не признается доходом на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В данном случае предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, соответственно, признается им амортизируемым имуществом (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Для амортизируемых ОС, которые являются предметом лизинга, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Таким образом, в случае если организация применяет максимальный коэффициент 3, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, начисляемых в налоговом учете линейным методом, составит 33 333,33 руб. ((944 000 руб. - 144 000 руб.) / 6 лет / 12 мес. x 3) (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
 

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в течение срока действия договора лизинга ежемесячные амортизационные отчисления в бухгалтерском учете составляют 11 111,11 руб., а в налоговом учете - 33 333,33 руб. При этом в бухгалтерском учете амортизация начисляется в течение 6 лет, а в налоговом - в течение 2 лет.

В связи с этим в учете организации возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО), которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Уменьшение указанных НВР и ОНО производится после прекращения начисления амортизации в налоговом учете по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

К балансовому счету 03:

03-1 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг";
03-2 "Имущество, сданное в лизинг".

--------------------------------

По мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную продавцом объекта ОС, организация вправе принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 "Основные средства" или на счет 03 (см. Письма от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 11.01.2006 N 03-04-11/01, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

В то же время в решениях ряда арбитражных судов указано, что НДС может быть принят к вычету на дату принятия ОС к учету по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24-1470/07-20, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45, ФАС Уральского округа от 13.09.2007 N Ф09-6893/07-С2 по делу N А76-13388/06).

В данной схеме в таблице проводок налоговый вычет НДС производится в соответствии с позицией Минфина России.

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013