ГЛАВБУХ-ИНФО

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), получила беспроцентный заем строительными материалами, которые используются ею при строительстве собственного офисного здания. Срок действия договора займа 15 месяцев. В установленный договором срок организация приобрела и передала заимодавцу аналогичные материалы.

Как организации-заемщику отразить расчеты по договору займа, если стоимость полученных ею строительных материалов, указанная в договоре займа, составляет 1 180 000 руб. (том числе НДС 180 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора? Для возврата заимодавцу организацией были приобретены такие же строительные материалы в том же количестве за 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.).

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Строительные материалы, полученные от заимодавца, принимаются организацией-заемщиком к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной рыночной стоимости материалов, указанной в договоре займа, с учетом НДС (п. п. 5, 6, абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). При этом производится запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Организация-заемщик, применяющая УСН, может предварительно не отражать предъявленную ей заимодавцем сумму НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить ее в фактическую себестоимость материалов, если такой порядок учета установлен ее учетной политикой.

В бухгалтерском учете стоимость строительных материалов, использованных организацией при строительстве собственного офисного здания, формирует его первоначальную стоимость (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Строительные материалы, приобретенные у поставщика для передачи заимодавцу в погашение задолженности по договору займа, учитываются организацией по фактической себестоимости, которая в данном случае равна их стоимости, указанной в договоре поставки, с учетом НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом производится запись по дебету счета 10, субсчет 10-8, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Передача приобретенных у поставщика материалов заимодавцу отражается записью по дебету счета 67 и кредиту счета 10, субсчет 10-8. Превышение стоимости полученных по договору займа материалов над стоимостью переданных заимодавцу материалов, приобретенных у поставщика, организация отражает по дебету счета 67 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов) .

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В соответствии с пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. п. 1, 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 12 ст. 270 НК РФ организация-заемщик, применяющая УСН, не учитывает доход в виде стоимости

материалов, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости материалов, переданных заимодавцу в погашение задолженности.

Следовательно, превышение стоимости полученных по договору займа материалов над стоимостью материалов, приобретенных у поставщика и переданных заимодавцу в погашение задолженности, также не учитывается ею в доходах (Письмо Минфина России от 08.02.2011 N 03-03-06/1/83) .

Стоимость строительных материалов, полученных организацией по договору займа, формирует первоначальную стоимость возводимого организацией собственного офисного здания (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01). Стоимость указанных материалов определяется исходя из их цены, установленной в договоре займа, то есть 1 180 000 руб. (абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01). Стоимость строительных материалов признается в составе расходов на сооружение офисного здания (объекта основных средств) при условии оплаты этих материалов, то есть после погашения задолженности перед заимодавцем по договору займа (пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

--------------------------------

В рассматриваемой ситуации заем предоставляется не в денежной форме, а имуществом, причем при предоставлении займа материалы передаются в собственность организации-заемщику. Следовательно, в целях обложения НДС имеет место реализация материалов заимодавцем, то есть у заимодавца возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Таким образом, при передаче материалов заимодавец выставляет счет-фактуру и предъявляет организации к оплате НДС (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

В случае если цена приобретения у поставщика материалов, предназначенных для передачи заимодавцу в погашение займа, выше стоимости полученных по договору займа таких же материалов, организация признает указанное превышение прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 67.

Организация, применяющая УСН, не включает данную разницу в расходы, поскольку такой расход не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013