ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражаются в обособленном учете операций по совместной деятельности получение в качестве вклада в простое товарищество объекта основных средств и его возврат товарищу (участнику) при прекращении совместной деятельности? Согласованная участниками оценка основного средства (ОС) превышает его остаточную стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета участника.

Согласованная участниками денежная оценка полученного ОС составляет 220 000 руб., а его остаточная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета участника - 200 000 руб.

Установленный товарищем, ведущим общие дела, срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета равен четырем годам (с учетом срока полезного использования участником - предыдущим собственником). Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом). Через 1,5 года в связи с прекращением совместной деятельности объект ОС возвращен участнику.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации в качестве вклада в простое товарищество один из товарищей вносит объект ОС. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (абз. 3, 4 п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Вклады, внесенные участниками простого товарищества (совместной деятельности), учитываются товарищем, ведущим общие дела, обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Принятие к учету полученного в качестве вклада объекта ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Вклады товарищей" (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Амортизацию по полученному объекту ОС товарищ, ведущий общие дела, начинает начислять с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС, исходя из установленных им срока полезного использования и способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 20/03).

В данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 4583,33 руб. (220 000 руб. / (4 года x 12 мес.)) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 17 ПБУ 20/03, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Начисленная амортизация формирует финансовый результат, то есть нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), которая по окончании отчетного периода распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором (п. 9 ПБУ 10/99, п. 19 ПБУ 20/03).

На дату прекращения совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его вклада в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03).

При передаче участнику объекта ОС в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 80 и кредиту счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

При определении стоимости объекта ОС, полученного в качестве вклада в простое товарищество, по которой он принимается к учету, товарищ, ведущий общие дела, может руководствоваться нормой п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ (по аналогии с порядком определения стоимости ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал). Такой же вывод можно сделать из консультаций специалиста Минфина России Е. Серегиной от 14.09.2005, от 10.01.2007. То есть в рассматриваемой ситуации объект ОС принимается к налоговому учету по стоимости, равной 200 000 руб.

Учет доходов и расходов при определении прибыли по совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела, осуществляет по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 278 НК РФ). Следовательно, и начисление амортизации производится им с учетом норм ст. ст. 256 - 259.1 НК РФ.

Начисление амортизации по полученному объекту ОС в налоговом учете (как и в бухгалтерском учете) начинается с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Товарищ, ведущий общие дела, в отношении полученного от участника объекта ОС вправе определить срок его полезного использования как установленный участником, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта у него (п. 7 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что срок, равный четырем годам, установлен товарищем, ведущим общие дела, с учетом норм гл. 25 НК РФ.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете в данном случае составляет 4166,67 руб. (200 000 руб. / (4 года x 12 мес.)) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ) (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/2/69744).

В связи с прекращением совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, не возникает каких-либо дополнительных обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль (ст. 278 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Заметим, что при получении объекта ОС в качестве вклада в простое товарищество у товарища, ведущего общие дела, не возникает налоговых последствий, поскольку участник в отношении переданного им объекта ОС не восстанавливает и не передает товарищу, ведущему общие дела, сумму "входного" НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (п. 5)).

В рассматриваемой ситуации при прекращении совместной деятельности участнику возвращается имущество, ранее внесенное им в качестве вклада в простое товарищество. При этом стоимость передаваемого имущества (объекта ОС) не превышает оценку его первоначального вклада, следовательно, такая операция не признается реализацией и у товарища, ведущего общие дела, не возникает обязанностей по начислению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02 Как сказано выше, товарищ, ведущий общие дела, не является юридическим лицом (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Кроме того, данный товарищ не является плательщиком налога на прибыль, он определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества и сообщает им сведения о суммах причитающихся (распределяемых) доходов, с которых они и уплачивают налог на прибыль (п. п. 3, 4 ст. 278 НК РФ). Следовательно, товарищ, ведущий общие дела, не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 1 ПБУ 18/02).

--------------------------------

В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи, связанные с погашением оставшейся суммы вклада.

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013