ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-подрядчика расчеты с иностранным заказчиком, если оплата производится в евро после выполнения работ?

Договорная стоимость выполненных работ составляет 59 000 евро, в том числе НДС 9000 евро. Себестоимость выполненных работ по данным бухгалтерского учета равна сумме прямых расходов по данным налогового учета и составляет 1 200 000 руб., произведенные затраты оплачены организацией в октябре.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

• на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (в сентябре) - 37,0 руб/евро;
• на отчетную дату (30 сентября) - 36,8 руб/евро;
• на дату получения оплаты от заказчика (в октябре) - 36,5 руб/евро.

Бухгалтерский учет

Выручка организации-подрядчика от выполнения работ является для нее доходом от обычных видов деятельности и признается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, то есть в данном случае в сентябре (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). На сумму выручки в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом дебиторская задолженность заказчика, выраженная в евро, пересчитывается в рубли по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату признания дохода (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Данная задолженность пересчитывается также на отчетную дату (30 сентября) и на дату ее погашения (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). При этом в учете организации в рассматриваемой ситуации возникают отрицательные курсовые разницы, поскольку курс евро понижается на каждую последующую дату пересчета (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

Возникшие отрицательные курсовые разницы в бухгалтерском учете признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 62 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) .

Одновременно с признанием выручки в бухгалтерском учете себестоимость выполнения работ, сформированная на счете 20 "Основное производство", списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Порядок определения места реализации работ установлен ст. 148 НК РФ.

В случае если местом реализации работ признается территория РФ, организация-подрядчик начисляет НДС к уплате в бюджет на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, применяя к налоговой базе, равной договорной стоимости работ (без НДС), налоговую ставку 18% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ) .

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ (без учета НДС) признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

В случае применения организацией метода начисления доход от реализации признается ею на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, то есть в рассматриваемой ситуации - в сентябре (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом прямые расходы, связанные с выполнением работ, относятся к текущим расходам того отчетного (налогового) периода, в котором признана выручка от реализации работ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке дебиторской задолженности заказчика, выраженной в евро, включаются во внереализационные расходы организации (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ) .

В случае если организация применяет кассовый метод признания доходов и расходов, датой получения дохода она признает день поступления оплаты за выполненные работы от заказчика (в рассматриваемой ситуации - в октябре) (п. 2 ст. 273 НК РФ). Курсовых разниц в налоговом учете в этом случае не возникает.

Расходами организации, применяющей кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации организация оплатила в октябре затраты, понесенные в сентябре в связи с выполнением работ, то расходы в налоговом учете она признает в октябре.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления в случае, если сумма прямых расходов на выполнение работ в налоговом учете совпадает с суммой затрат, формирующей в бухгалтерском учете себестоимость работ на счете 20, различий между бухгалтерским и налоговым учетом расходов не возникает.

Исходя из сказанного выше различий между порядком признания курсовых разниц, а также доходов от реализации при использовании метода начисления также нет.

Следовательно, не возникает разниц, обязательств и активов, учитываемых по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

При применении кассового метода, как указано выше, выручка от выполнения работ включается в доходы в налоговом учете в октябре, а в бухгалтерском учете формирует финансовый результат в сентябре. При этом в бухгалтерском учете выручка определяется по курсу на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, а в налоговом учете - по курсу на дату получения оплаты от заказчика. Следовательно, в сентябре в учете организации возникает налогооблагаемая временная разница в сумме выручки, признанной в бухгалтерском учете, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Указанные разница и обязательство частично погашаются в октябре на дату получения оплаты за выполненные работы от заказчика и признания дохода от реализации в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02). В связи со снижением курса евро на дату получения оплаты доход в налоговом учете признан в сумме меньшей, чем в бухгалтерском учете. Поэтому часть налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства осталась непогашенной. При этом обязательство заказчика по оплате работ исполнено полностью. Следовательно, непогашенная часть отложенного налогового обязательства списывается со счета 77 "Отложенное налоговое обязательство" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов) .

Затраты организации на выполнение работ в бухгалтерском учете формируют финансовый результат от выполнения работ в сентябре, а в налоговом учете включаются в расходы в октябре, после их оплаты организацией. Следовательно, у организации возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Данные разница и актив погашаются в октябре по мере оплаты организацией произведенных ею затрат (п. 17 ПБУ 18/02).

Кроме того, в связи с признанием в бухгалтерском учете прочих расходов в виде отрицательных курсовых разниц, не признаваемых расходами в налоговом учете, у организации возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02) .

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

При повышении курса евро в бухгалтерском учете признаются положительные курсовые разницы, которые отражаются по дебету счета 62 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99). Если в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ местом реализации работ территория РФ не признается, то начисление НДС не производится.

Если в результате переоценки задолженности возникают положительные курсовые разницы, то они отражаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если на дату получения оплаты курс евро больше, чем на дату признания дохода в бухгалтерском учете, то отложенное налоговое обязательство погашается в полной сумме записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68. Кроме того, при этом возникает постоянная разница (равная превышению суммы дохода, признанного в налоговом учете, над суммой дохода, признанного в бухгалтерском учете), которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Если в результате пересчета задолженности возникает положительная курсовая разница, то она приводит к образованию постоянного налогового актива, сумма которого отражается по дебету счета 68, субсчет 68-2, и кредиту счета 99.

Данная проводка делается в учете только тех организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013