Типовые бланки
Полезности
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Управленческий учет
Классификаторы
| Как отразить в бухучете и при налогообложении государственную помощь - Страница 3 |
 |
 |
Страница 3 из 4 ОСНО: налог на прибыль
Учет государственной помощи при расчете налога на прибыль зависит от того, признаются такие средства целевым финансированием в целях налогообложения прибыли или нет (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ситуация: в каких случаях государственная помощь признается средством целевого финансирования в целях расчета налога на прибыль Перечень средств, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевым финансированием, приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В отношении государственной помощи, оказываемой коммерческой организации, в этот перечень включены только средства, которые бюджет выделяет управляющей компании для финансирования капитального ремонта многоквартирных домов (абз. 4 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Государственная помощь, выплаченная по иным основаниям, не признается целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль. Государственную помощь, которая при расчете налога на прибыль относится к средствам целевого финансирования, организация вправе не включать в состав налогооблагаемых доходов. Однако при этом необходимо выполнить два обязательных условия:
При отсутствии раздельного учета поступившие средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Внимание: следует разграничивать целевое финансирование, которое освобождается от налогообложения по подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, от целевых поступлений, а также бюджетных инвестиций, которые получают унитарные предприятия от собственников имущества. Перечень целевых поступлений приведен в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Данные средства при соблюдении определенных условий также можно не учитывать при налогообложении прибыли. Однако эти положения действуют только в отношении некоммерческих организаций. Освобождение от налогообложения прибыли бюджетных инвестиций по подпункту 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ действует только в отношении унитарных предприятий. Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в доходы государственную помощь, которая в целях налогообложения прибыли не признается целевым финансированием Да, нужно. Доходы, которые не увеличивают налогооблагаемую прибыль, указаны в перечне, приведенном в статье 251 Налогового кодекса РФ. В этот перечень входит имущество (в т. ч. деньги), полученное организациями:
Перечень средств целевого финансирования, приведенный в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, закрыт. В отношении бюджетных средств, которые получает коммерческая организация, предусмотрено только выделение государственной помощи управляющей компании на финансирование ремонта многоквартирных домов (абз. 4 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такие суммы организация вправе не учитывать в доходах при расчете налога на прибыль. Иных бюджетных средств, полученных коммерческими организациями на компенсацию каких-либо расходов, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ не содержит. Поэтому руководствоваться этой нормой законодательства при поступлении других видов государственной помощи (не связанных с получением средств управляющей компанией) нельзя. Применять положения пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ коммерческие организации также не могут. А положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ распространяются только на унитарные предприятия. Кроме того, получая целевое финансирование от государства, в частности в виде субсидий, организация получает средства из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе. По своему назначению указанные субсидии могут быть направлены:
Об этом говорится в статье 78 Бюджетного кодекса РФ. Следовательно, у организаций, получивших такие средства, возникает экономическая выгода. Средства государственной помощи, выделенные из бюджета на компенсацию произведенных затрат, включите в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 4 апреля 2011 г. № 03-03-06/4/27, от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/1/456, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/222, от 10 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/800, от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/99, от 16 октября 2008 г. № 03-03-06/1/590, от 29 мая 2008 г. № 03-03-06/4/36. О том, как учесть субсидии, выделенные из бюджета на возмещение потерь в доходах, в законодательстве не сказано. В отношении субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) по государственным регулируемым ценам Минфин России указал следующее. Если организация является плательщиком ЕНВД, то бюджетные ассигнования, полученные на возмещение потерь в доходах, признаются полученными в рамках деятельности, облагаемой этим налогом (письмо от 27 июля 2010 г. № 03-11-09/65 (адресовано ФНС России)). Данное основание позволяет сделать вывод, что такие средства являются оплатой за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а значит, учитываются в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Использовать приведенную логику можно и в отношении иных видов субсидий, полученных на компенсацию потерь в доходах. Если организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то средства государственной помощи отразите на день их фактического поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ). При методе начисления порядок отражения субсидий в налоговом учете зависит от их направленности. Если организация получает субсидию на возмещение затрат, то она вправе отразить ее во внереализационных доходах в порядке, аналогичном для признания безвозмездно полученного имущества. Признать такой доход нужно на дату поступления средств (подписания акта приема-передачи имущества – при получении имущества, отличного от денежных средств) (подп. 1, подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 апреля 2011 г. № 03-03-06/4/27, от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/1/456 и подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2006 г. № Ф04-5364/2006(27231-А27-35), Поволжского округа от 1 августа 2006 г. № А55-5087/2005-43). В отношении субсидий на возмещение потерь в доходах следует учитывать следующее. Поскольку такие субсидии признаются доходами от реализации, их учтите в составе выручки в момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Субсидии, полученные в рамках государственной поддержки малого и среднего предпринимательства, включаются в доходы не единовременно, а пропорционально расходам, оплаченным за счет средств финансовой поддержки. Средства, поступившие от государства, нужно полностью включить в доходы за два налоговых периода. Поэтому если не вся сумма субсидий израсходована к окончанию второго года, то остаток финансирования включите в доходы этого налогового периода. Описанный порядок не распространяется на случаи, когда за счет субсидий организации приобретают амортизируемое имущество. Субсидии, потраченные для этих целей, включаются в доходы по мере начисления амортизации. Такой порядок предусмотрен пунктом 4.3 статьи 271, пунктом 2.3 статьи 273 Налогового кодекса РФ и применяется к субсидиям, полученным 1 января 2011 года и позднее. В отдельном порядке при расчете налога на прибыль учитываются бюджетные средства, полученные на финансирование мероприятий, связанных со снижением напряженности на рынке труда. Средства государственной помощи, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевым финансированием, организация должна использовать строго по целевому назначению (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При нарушении этого условия полученное имущество нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Если организация применяет метод начисления, то сделать это нужно на одну из следующих дат:
Об этом говорится в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Организации, применяющие кассовый метод, могут отразить доходы в виде средств, использованных не по целевому назначению, в тот же момент, что и организации, применяющие метод начисления. Это связано с тем, что в данном случае доход (экономическая выгода) возникает именно в момент, когда организация использовала средства государственной помощи не по целевому назначению (нарушила условия их предоставления) (ст. 247, 41 НК РФ). Ситуация: можно ли учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль затраты организации, которые оплачены за счет средств государственной помощи (получены в качестве государственной помощи) (например, зарплата персонала, амортизация, транспортные расходы). Организация не является некоммерческой организацией, унитарным предприятием Ответ на этот вопрос зависит от того, признаются ли полученные средства целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль. Если полученные средства государственной помощи относятся к целевому финансированию, то учесть при расчете налога на прибыль расходы, оплаченные за счет таких средств, нельзя. Это объясняется следующим. Организация, получившая средства целевого финансирования, обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это условие связано с тем, что по деятельности, финансируемой за счет целевых средств, организация налоговую базу по налогу на прибыль не формирует. А значит, учитывать затраты, оплаченные за счет средств целевого финансирования, в составе расходов при расчете налога на прибыль нельзя (п. 1 ст. 252, п. 17 ст. 270 НК РФ). В частности, основные средства, приобретенные за счет средств целевого финансирования, амортизируемым имуществом не признаются (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ). А значит, их стоимость не включается в расходы при расчете налога на прибыль. Данное правило в полной мере касается государственной помощи, которую получает управляющая компания на финансирование ремонта многоквартирных домов (абз. 4 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогичной позиции в отношении формирования налоговой базы по налогу на прибыль при поступлении и использовании средств целевого финансирования придерживается и Минфин России в письмах от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/739, от 12 февраля 2004 г. № 04-04-04/19. Иная ситуация возникнет, если полученные средства государственной помощи не признаются таковыми в целях расчета налога на прибыль. В этом случае льгота, предусмотренная подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, на них не распространяется. А значит, такую государственную помощь нужно учесть в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). Поэтому затраты организации, которые оплачены за счет средств государственной помощи, можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Также можно учесть в расходах затраты, связанные с содержанием имущества, которое получено в рамках государственной помощи. Например, если в рамках финансирования целевых мероприятий организация получила оборудование, то суммы амортизации, начисленные по такому основному средству, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 272, подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письмах от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/222, от 10 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/800. В аналогичном порядке при расчете налога на прибыль можно учесть затраты на проведение мероприятий, связанных со снижением напряженности на рынке труда. Подробнее об этом см. С каких доходов нужно заплатить налог на прибыль. Если организация получает средства государственной помощи, которые в целях расчета налога на прибыль относятся к целевому финансированию, то данные об их получении и использовании отразите в Отчете о целевом использовании имущества (лист 07 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174) (абз. 2 п. 14 ст. 250 НК РФ). То есть указанный отчет нужно сдать в составе годовой декларации по налогу на прибыль в срок до 28 марта года, следующего за тем, в котором были получены средства целевого финансирования (п. 4 ст. 289 НК РФ). Средства, которые не относятся к целевому финансированию в целях расчета налога на прибыль, отражать в Отчете о целевом использовании имущества не нужно. Суммы полученных бюджетных кредитов при расчете налога на прибыль учитывайте в общем порядке, предусмотренном для отражения займов (кредитов). Пример отражения в бухучете и при налогообложении получения и использования государственной помощи (субсидии на финансирование капитальных расходов, связанных с приобретением основных средств). Организация применяет общую систему налогообложения 11 января 2012 года «Альфа» получила уведомление о выделении средств из федерального бюджета на финансирование капитальных расходов (приобретение производственного оборудования). В этом же месяце с поставщиком оборудования был заключен договор на поставку. В связи с тем что у организации имеются достаточные основания для выполнения условий предоставления бюджетных средств, в учете «Альфы» они отражаются по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам. «Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит поквартально. Стоимость оборудования на основании договора, заключенного с поставщиком, составила 4 720 000 руб. (в т. ч. НДС – 720 000 руб.). Средства из бюджета были перечислены на счет «Альфы» 20 января 2012 года. «Альфа» приобрела оборудование 27 января 2012 года. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования оборудования – десять лет (120 месяцев). Согласно учетной политике амортизация по основным средствам начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составила 33 333 руб. Операции по получению и использованию средств государственной помощи бухгалтер отразил следующим образом. В январе 2012 года: Дебет 76 Кредит 86 Дебет 51 Кредит 76 Дебет 08 Кредит 60 Дебет 91-2 Кредит 60 Дебет 01 Кредит 08 Дебет 60 Кредит 51 Дебет 86 Кредит 98-2 Дебет 86 Кредит 98-2 Начиная с февраля 2012 года по январь 2022 года ежемесячно (по мере начисления амортизации): Дебет 20 Кредит 02 – 33 333 руб. – начислена амортизация по основным средствам, приобретенным за счет государственной помощи; Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 33 333 руб. – учтена в составе прочих доходов сумма амортизации, начисленная по основным средствам, приобретенным за счет государственной помощи. При расчете налога на прибыль за I квартал бухгалтер отразил:
В связи с тем, что в бухучете сумма государственной помощи отражается в составе доходов по мере начисления амортизации, а в налоговом учете – всей суммой единовременно, в учете возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив. По окончании I квартала сумма отложенного налогового актива составила: (4 720 000 руб. – 720 000 руб. – 33 333 руб. – 33 333 руб.) × 20% = 786 667 руб. Бухгалтер отразил его проводкой: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» По мере начисления амортизации и отражения ее сумм в составе прочих доходов в бухучете бухгалтер будет списывать отложенный налоговый актив проводкой: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 Окончательно отложенный налоговый актив спишется в декабре 2021 года. Ситуация: как отразить при расчете налога на прибыль возврат государственной помощи, ранее предоставленной организации. Организация нарушила условия предоставления бюджетных средств Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет. Официальная позиция контролирующих ведомств по данному вопросу также не сложилась. Использовать полученную государственную помощь организация обязана строго по целевому назначению и с соблюдением всех условий ее предоставления. В противном случае нужно вернуть полученные средства бюджету. Такой вывод позволяют сделать положения статьи 38 и подпункта 3 части 2 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ. Отражение возврата средств государственной помощи при расчете налога на прибыль зависит от того, являются полученные средства целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль или нет. Так, если средства, полученные из бюджета на финансирование ремонта многоквартирных домов, возвращает управляющая компания, то корректировать налоговую базу по налогу на прибыль не нужно. Это связано с тем, что такие средства относятся к целевому финансированию, а значит, организация не отражала их в составе доходов при расчете налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если организация возвращает государственную помощь, которая не относится к средствам целевого финансирования, у нее возникает переплата по налогу на прибыль. Это связано с тем, что такое имущество подлежало включению в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). Поэтому если организация возвращает средства государственной помощи, полученные в прошлом отчетном периоде, то на сумму средств, которая подлежит возврату, скорректируйте текущую налоговую базу, рассчитанную нарастающим итогом. Другой вариант – подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за предыдущий отчетный период, однако в данном случае это право, а не обязанность организации. Это следует из пункта 1 статьи 54 и абзаца 2 пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ. Если возврат проходит в отношении государственной помощи, полученной в прошлом налоговом периоде, то указанные средства организация вправе отразить в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Пример отражения в бухучете и при налогообложении получения и использования государственной помощи (субсидии на финансирование текущих расходов). Организация применяет общую систему налогообложения ЗАО «Альфа» получило из федерального бюджета субсидию на финансирование расходов, связанных с ремонтом производственного здания. Стоимость ремонта, согласно смете, составила 196 400 руб. Сумма государственной помощи поступила на счет «Альфы» 11 января. Одним из условий предоставления бюджетных средств было соблюдение сроков проведения ремонта (окончание работ не позднее 1 марта). На дату получения средств «Альфа» не была уверена в соблюдении сроков, поэтому бухгалтер отразил бюджетные средства по мере фактического поступления. Согласно смете в стоимость ремонта входит:
Материалы для ремонта «Альфа» приобрела в январе. В этом же месяце они были переданы подрядчику для проведения ремонта. Работы по ремонту подрядчик окончил в феврале. «Альфа» применяет метод начисления, налог на прибыль платит поквартально. Операции по получению и использованию средств государственной помощи бухгалтер отразил следующим образом. В январе: Дебет 51 Кредит 86 Дебет 10 Кредит 60 Дебет 91-2 Кредит 60 Дебет 86 Кредит 98-2 Дебет 86 Кредит 98-2 Дебет 20 Кредит 10 Дебет 98-2 Кредит 91-1 В феврале: Дебет 20 Кредит 60 Дебет 86 Кредит 98-2 Дебет 98-2 Кредит 91-1 При расчете налога на прибыль за I квартал бухгалтер отразил:
|
