ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражаются в учете организации-грузоотправителя расходы по перевозке имущества, помещенного под таможенную процедуру экспорта, если российский перевозчик ошибочно выставил организации счет-фактуру с указанием НДС по ставке 18%?

Договорная стоимость услуг по перевозке составляет 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Услуги по перевозке оказаны российским перевозчиком в одном отчетном периоде, а расчеты произведены в другом отчетном периоде.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением транспортной накладной (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги, оказываемые российскими организациями по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации перевозчик выставил организации счет-фактуру с указанием ставки НДС не 0%, а 18% (в нарушение норм НК РФ). Предъявленную перевозчиком сумму НДС организация не вправе принять к вычету (см. также Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9263/05 по делу N А75-5584-А/04-296/2005).

Бухгалтерский учет

Расходы по перевозке реализуемой на экспорт готовой продукции (товаров) для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если экспортируется имущество, отличное от готовой продукции (товаров), то расходы по перевозке являются прочими расходами, которые отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. п. 5, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данные расходы признаются на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в размере их договорной стоимости (в сумме провозной платы) (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Как сказано выше, предъявленную перевозчиком (в нарушение норм НК РФ) сумму НДС организация не имеет права принять к вычету. Считаем, что данная сумма НДС признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. п. 2, 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Расходы по перевозке реализуемой на экспорт готовой продукции могут учитываться в составе материальных расходов или в составе прочих расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если экспортируется имущество, отличное от готовой продукции, то расходы по перевозке учитываются в составе расходов, связанных с его реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

При признании в налоговом учете расходов методом начисления датой признания транспортных расходов является дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При признании расходов кассовым методом указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату осуществления расчетов с перевозчиком (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли сумма НДС, предъявленная перевозчиком, не учитывается (п. 1 ст. 170, абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода в налоговом учете по рассматриваемой ситуации в месяце оказания услуг у организации возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), поскольку расходы по перевозке имущества формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Указанная ВВР и соответствующий ей ОНА погашаются в месяце перечисления провозной платы (п. 17 ПБУ 18/02), что отражается записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68. Как сказано выше, сумма НДС, предъявленная перевозчиком (в нарушение норм НК РФ), учитывается в составе расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), но не учитывается при определении налоговой базы, следовательно, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

--------------------------------

Данная проводка будет только у организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013