ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-автоперевозчика расчеты с иностранным грузоотправителем, если оплата производится в евро после оказания услуг? Услуги по перевозке оказываются исключительно на территории России.

Стоимость перевозки составляет 11 800 евро (в том числе НДС 1800 евро).

Курс евро составляет (условно): на дату оказания услуг - 36,0 руб/евро; на отчетную дату - 36,8 руб/евро; на дату получения оплаты за оказанные услуги - 36,5 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора автоперевозки груза подтверждается транспортной накладной (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, ч. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете перевозчика выручка от оказания транспортных услуг признается на дату их оказания (вручения груза грузополучателю) (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В рассматриваемой ситуации договорная цена транспортных услуг выражена в евро. В связи с этим доход признается в сумме дебиторской задолженности иностранного контрагента, исчисленной по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оказания услуг (п. 6 ПБУ 9/99, п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете указанный доход отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дебиторская задолженность грузоотправителя подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату и на дату погашения задолженности (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

В данном случае в результате такого пересчета возникают положительная курсовая разница в сумме 9440 руб. (11 800 евро x (36,8 руб/евро - 36,0 руб/евро)) (на отчетную дату) и отрицательная курсовая разница в сумме 3540 руб. (11 800 евро x (36,5 руб/евро - 36,8 руб/евро)) (на дату получения оплаты) (п. п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС) Услуги перевозки, оказанные на территории России, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом оказания транспортных услуг признается Россия, если услуги оказаны российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории России.

Следовательно, оказанные организацией транспортные услуги облагаются НДС. Налоговая база в данном случае определяется как стоимость перевозки без учета НДС (п. 1 ст. 157 НК РФ). Моментом определения налоговой базы признается дата оказания транспортных услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В дальнейшем пересчет исчисленной суммы НДС в зависимости от изменения курса евро нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль выручка от оказания транспортных услуг (без НДС) признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

1. При применении метода начисления датой признания дохода является дата оказания транспортных услуг (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Выручка признается в сумме, исчисленной по курсу, действующему на дату оказания услуг (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Возникающие в результате пересчета задолженности грузоотправителя курсовые разницы учитываются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

2. При применении кассового метода выручка от оказания транспортных услуг признается в сумме, исчисленной по курсу, действующему на дату поступления денежных средств от иностранного грузоотправителя (п. 3 ст. 248, п. 2 ст. 273 НК РФ). Таким образом, курсовые разницы в налоговом учете при кассовом методе не возникают.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления различий между бухгалтерским и налоговым учетом нет.

При применении кассового метода:

- на дату признания в бухгалтерском учете выручки возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме 360 000 руб. ((11 800 евро - 1800 евро) x 36,0 руб/евро) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 72 000 руб. (360 000 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н);

- на отчетную дату возникают постоянная разница в сумме 9440 руб. (величина положительной курсовой разницы, признанной в бухгалтерском учете) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) в сумме 1888 руб. (9440 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02); - на дату получения оплаты погашается ОНО в сумме 72 000 руб. (п. 18 ПБУ 18/02). Кроме того, возникают постоянная разница в сумме 3540 руб. (величина отрицательной курсовой разницы, признанной в бухгалтерском учете) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 708 руб. (3540 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Помимо этого, признаются постоянная разница в сумме превышения выручки, признанной в налоговом учете, над выручкой, признанной в бухгалтерском учете, в размере 5000 руб. (((11 800 евро - 1800 евро) x 36,5 руб/евро) - ((11 800 евро - 1800 евро) x 36,0 руб/евро))) и соответствующее ей ПНО в сумме 1000 руб. (5000 руб. x 20%).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

Данная запись может быть только у организации, применяющей кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013