ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражаются в учете организации-грузоотправителя расходы по перевозке реализуемого имущества с территории РФ на территорию Республики Беларусь, если услуги по перевозке оказаны белорусским автоперевозчиком?

Договорная стоимость оказываемых услуг (провозная плата) равна 354 000 руб. (в том числе НДС). Белорусский перевозчик не имеет постоянного представительства в РФ.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, ч. 1 ст. 8 Устава автомобильного транспорта и городского электрического наземного транспорта (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ), п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272). В общем случае груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается (ч. 3 ст. 8 Устава).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Взимание косвенных налогов при оказании услуг по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами РФ и Республики Беларусь, осуществляется в порядке, установленном Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе". Согласно пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола при оказании услуг по перевозке товаров транспортными средствами местом оказания услуг признается место нахождения исполнителя.

Следовательно, территория РФ не признается местом реализации транспортных услуг, оказываемых белорусским перевозчиком, и, соответственно, такие услуги не признаются объектом налогообложения по НДС в РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Что касается суммы НДС, предъявленной белорусским перевозчиком, то организация не имеет права принять ее к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы по перевозке с территории РФ на территорию Республики Беларусь реализуемой готовой продукции (товаров) для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если перевозится имущество, отличное от готовой продукции (товаров), то расходы по перевозке являются прочими расходами, которые отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. п. 5, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данные расходы признаются на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг или дату подписания транспортной накладной грузополучателем) в размере договорной стоимости транспортных услуг (провозной платы) с учетом суммы НДС, предъявленного белорусским перевозчиком, так как в данном случае НДС является невозмещаемым налогом (п. п. 2, 16, 18 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Расходы по перевозке реализуемой готовой продукции могут учитываться в составе материальных расходов или в составе прочих расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если перевозится с территории РФ на территорию Республики Беларусь имущество, отличное от готовой продукции, то расходы по перевозке учитываются в составе расходов, связанных с его реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

При признании в налоговом учете расходов методом начисления датой признания транспортных расходов является дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (или дата подписания транспортной накладной грузополучателем) (п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При признании расходов кассовым методом рассматриваемые расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату осуществления расчетов с перевозчиком (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Сумма НДС, предъявленная белорусским перевозчиком, для целей налогообложения прибыли может учитываться в стоимости услуг по перевозке (см. также Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2005 N 19-11/10148) .

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль организаций в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).

К доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, относятся доходы от международных перевозок, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Исчисление и удержание суммы налога с дохода от международных перевозок, выплачиваемого иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, производится налоговым агентом во всех случаях выплаты такого дохода, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). В отношениях с Республикой Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, в п. 1 ст. 8 которого предусмотрено, что прибыль (доходы) от международных перевозок подлежит налогообложению только в государстве организации-перевозчика (в данном случае в Республике Беларусь).

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что белорусская компания-перевозчик представила российской организации (налоговому агенту), выплачивающей доход, подтверждение того, что эта компания имеет постоянное местонахождение в Республике Беларусь и данное подтверждение заверено компетентным органом Республики Беларусь (п. 1 ст. 312 НК РФ). Соответственно, в этом случае при выплате дохода белорусской компании российская организация вправе не удерживать налог (см. также Письма УФНС России по г. Москве от 05.12.2006 N 19-11/105918, от 22.08.2005 N 20-12/59294, Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 03-08-05, консультацию советника налоговой службы III ранга Е.Н. Соколовой от 01.09.2005).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода в налоговом учете, в случае если оплата услуг будет произведена организацией не в месяце их оказания, а позднее, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые будут погашены в месяце оплаты оказанных услуг (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данной схеме исходим из условия, что услуги оплачены в месяце их оказания и, соответственно, у организации не возникает ВВР и ОНА.

--------------------------------
Однако отметим, что в более поздних Письмах от 28.04.2010 N 03-03-06/1/303, от 06.10.2009 N 03-03-06/1/644 Минфин России по данному вопросу придерживается иной позиции.

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013