ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражается в учете организации-комитента продажа полностью самортизированного объекта основных средств через комиссионера, участвующего в расчетах?

Первоначальная стоимость объекта ОС - 1 000 000 руб. Объект ОС продан по цене 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Вознаграждение комиссионера (включая НДС) составляет 10% от договорной стоимости объекта ОС. Сумму вознаграждения комиссионер удерживает из денежных средств, полученных от покупателя. Отчет комиссионера комитентом утвержден в сентябре, денежные средства от покупателя получены комиссионером и перечислены комитенту в октябре.
 

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, предусмотренных договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).
 

Бухгалтерский учет

На дату передачи комиссионеру объекта ОС право собственности на него остается у комитента. Поэтому переданный для продажи объект по-прежнему продолжает числиться в составе ОС у организации-комитента.

Таким образом, передача объекта ОС комиссионеру может отражаться записью по аналитическим счетам, открытым к счету 01 "Основные средства", например по дебету счета 01-к "Основные средства, переданные на комиссию" и кредиту счета 01-о "Основные средства в организации" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На наш взгляд, при передаче объекта ОС на комиссию отметка о перемещении ОС производится в разд. 4 Инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

При продаже объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Доход от продажи ОС является прочим доходом и признается в данном случае на дату получения извещения комиссионера о продаже ОС (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для учета расчетов с комиссионером организация может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета выбытия объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет 01-в "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с указанного субсчета счета 01 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Поскольку остаточная стоимость выбывающего ОС в рассматриваемой ситуации равна нулю, то последняя из указанных записей в бухгалтерском учете не производится.

Расходы организации в виде комиссионного вознаграждения учитываются в составе прочих расходов как расходы, связанные с продажей ОС, на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

огласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация ОС на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется в данном случае как цена реализации ОС покупателю (без НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ) . НДС начисляется на дату перехода к покупателю права собственности на ОС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Основанием для начисления НДС является извещение комиссионера об отгрузке ОС покупателю.

Сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумму НДС, предъявленную комиссионером в составе комиссионного вознаграждения, организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры комиссионера.

Порядок оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических операций установлен п. 11 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Согласно установленному порядку комиссионер в течение пяти дней после отгрузки товара выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывает сумму НДС по реализованному товару. Показатели этого счета-фактуры комиссионер сообщает комитенту. Комитент, реализующий товары по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера, выписывает счет-фактуру. В этом счете-фактуре отражаются показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю (абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж). Указанный счет-фактура регистрируется комитентом в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж).

Счет-фактура, выставленный комитенту комиссионером на сумму своего вознаграждения, регистрируется комитентом в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок).
 

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль доходы от продажи ОС отражаются в составе доходов от реализации за минусом суммы НДС, предъявленной покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае доход от продажи ОС уменьшается на сумму комиссионного вознаграждения за минусом НДС.

При применении метода начисления доходы и расходы, связанные с реализацией ОС, признаются на дату получения отчета комитента о реализации, то есть в сентябре (п. 3 ст. 271, абз. 5 ст. 316, п. 1 ст. 272 НК РФ).

При применении кассового метода доходы от реализации ОС признаются на дату поступления денежных средств от покупателя, в данном случае в октябре (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Комиссионное вознаграждение комиссионер в данном случае удерживает также в октябре, соответственно, указанный расход организация при применении кассового метода также признает в октябре (п. 3 ст. 273 НК РФ).
 

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете метода начисления доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково.

Если организация признает доходы и расходы кассовым методом в налоговом учете, то в

данном случае возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после погашения задолженности покупателя по реализованному ему ОС - в октябре. Тогда же указанные НВР и ОНО будут погашены (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в данном случае комиссионное вознаграждение признано в составе расходов в бухгалтерском учете в сентябре, а денежные средства удержаны комиссионером в октябре, поэтому возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). После удержания вознаграждения комиссионером указанные ВВР и ОНА погашаются (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-о "Основные средства в организации";
01-к "Основные средства, переданные комитенту";
01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------
С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, аналогичном установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ). При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются, в частности, сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, при соответствии условиям, перечисленным в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Отметим, что если доходы и (или) расходы по сделке признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 01.01.2012, то при определении цены следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").

Данная запись возникает только у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов.

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013