ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-комитента операции, связанные с реализацией собственной продукции через комиссионера, если комиссионер участвует в расчетах с покупателем продукции?

По договору комиссии комиссионеру передана на реализацию готовая продукция фактической себестоимостью 100 000 руб. Установленная договором комиссии минимальная цена реализации продукции - 147 500 руб. (с учетом НДС), комиссионное вознаграждение - 5% от минимальной цены реализации. Комиссионер реализовал продукцию за 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.). Дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. Сумма вознаграждения и причитающаяся комиссионеру часть дополнительной выгоды удерживаются комиссионером из денежных средств, полученных от покупателя.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Согласно абз. 1, 2 ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Передача продукции комиссионеру отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании отчета комиссионера выручка от продажи продукции признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выручка признается организацией-комитентом в сумме, указанной в отчете комиссионера (с учетом дополнительной выгоды). Одновременно себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Сумма комиссионного вознаграждения (с учетом части суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру) признается организацией-комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанная сумма отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с комиссионером, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и формирует себестоимость продаж.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации продукции на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база по НДС в данном случае определяется исходя из фактической цены реализации продукции (п. 1 ст. 154 НК РФ) . Согласно разъяснениям ФНС России (см. Письмо от 17.01.2007 N 03-1-03/58@) при реализации товаров через комиссионера моментом определения налоговой базы по НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров. Следовательно, в рассматриваемой ситуации задолженность перед бюджетом по уплате НДС возникает у организации-комитента на дату отгрузки продукции покупателю комиссионером.

Сумму НДС, предъявленную комиссионером, организация-комитент вправе принять к

вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Доход в сумме выручки от реализации продукции (без учета НДС) признается на дату реализации данной продукции, указанную в отчете комиссионера (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, ст. 316, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом организация в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ уменьшает сумму полученного дохода на сумму прямых расходов, связанных с производством реализованной продукции.

Расход в сумме комиссионного вознаграждения (без НДС) организация признает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета комиссионера, как и в бухгалтерском учете (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данный расход является косвенным и в полной сумме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ). При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются, в частности, сделки по реализации

(перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, при соответствии условиям, перечисленным в пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Отметим, что если доходы и (или) расходы по сделке признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 01.01.2012, то при определении цены следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения").

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013