ГЛАВБУХ-ИНФО

Основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

• истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• прекращение обязательства из-за невозможности его исполнения по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.);
• прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• прекращение обязательства вследствие ликвидации организации-должника (ст. 419 ГК РФ).

Перечень оснований для признания долга безнадежным установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ и является закрытым. Следовательно, по другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается. Например, если дебиторская задолженность прекращается при реорганизации (в форме присоединения), вследствие которой дебитор и кредитор совпадают, списать в расходы долг нельзя. В данном случае долг не признается безнадежным (ст. 413 ГК РФ, п. 2 ст. 266 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах ФНС России от 6 декабря 2010 г. № ШС-37-3/17041 и Минфина России от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/199.

Ситуация: можно ли в налоговом учете признать долг безнадежным, если организация-должник признана банкротом, но есть солидарно отвечающие по ее обязательствам лица (солидарные должники)

Нет, нельзя.

Солидарная обязанность (ответственность) возникает по условиям договора либо в силу закона (ч. 1 ст. 322 ГК РФ). При наличии такой солидарности кредитор вправе требовать исполнения обязательства как от всех сразу солидарных должников, так и от любого из них в отдельности (ч. 1 ст. 323 ГК РФ). Если один из солидарных должников не выполнил требования кредитора, кредитор имеет право обратиться к остальным солидарным должникам за исполнением обязательства. При этом солидарные должники остаются обязанными кредитору до тех пор, пока обязательство не будет полностью погашено. Об этом сказано в части 2 статьи 323 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, если не истек срок исковой давности и имеются солидарные должники, банкротство основного должника не может служить для кредитора основанием для признания долга безнадежным. Такой вывод следует из положений пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 12 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/194.

Дебиторскую задолженность, которую полностью или частично можно зачесть в счет погашения кредиторской задолженности по встречным однородным требованиям, нельзя признать безнадежной, а значит списать в расходы (письмо Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620).

Внимание: невостребованная переплата по налогам безнадежной дебиторской задолженностью не признается и при расчете налога на прибыль не учитывается. Об этом сказано в письме Минфина России от 8 августа 2011 г. № 03-03-06/1/457.

По мнению финансового ведомства, если в течение трех лет организация не обратилась в налоговую инспекцию за возвратом переплаты по налогу, то сумму такой переплаты нельзя вернуть и нельзя признать безнадежным долгом. Эта сумма не соответствует признакам безнадежных долгов, которые указаны в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Следовательно, включать ее в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ организация не вправе.

В некоторых случаях право на возврат излишне уплаченных налогов по истечении трех лет можно отстоять в арбитражном суде. Подробнее об этом см. Как вернуть (зачесть) излишне уплаченный (взысканный) налог (сборы, пени, штрафы).

Если оснований для признания долга безнадежным сразу несколько, его следует списать в том периоде, в котором наступило первое по времени основание (письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. № 03-03-06/1/373)

Ситуация: вправе ли организация при расчете налога на прибыль списать нереальную для взыскания дебиторскую задолженность до истечения срока исковой давности. У организации есть другие основания для признания задолженности безнадежной

Да, вправе.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации-должника. Об этом сказано в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Из этого следует, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии хотя бы одного из перечисленных оснований.

Например, законными основаниями для списания дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой не истек, являются:

• внесение в ЕГРЮЛ записи о ликвидации (завершении ликвидации) организации-должника (письма Минфина России от 19 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/487, от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/149);
• смерть должника-гражданина (кроме тех случаев, когда его обязательства передаются наследникам в порядке правопреемства) (письма Минфина России от 24 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-87, от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/2/81).

Право организаций на списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности по другим законным основаниям подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3514-08, Волго-Вятского округа от 4 октября 2007 г. № А82-14555/2006-27, Дальневосточного округа от 15 июня 2007 г. № Ф03-А51/07-2/1996).

Ситуация: можно ли в налоговом учете признать долг безнадежным, если у организации есть постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Разъяснения контролирующих ведомств неоднородны.

Основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

• истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
• прекращение обязательства из-за невозможности его исполнения по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК РФ). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.);
• прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• прекращение обязательства вследствие ликвидации организации-должника (ст. 419 ГК РФ).

Об этом сказано в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства само по себе не подтверждает ни одного из оснований, в связи с которыми долг можно признать безнадежным. Судебный пристав может лишь констатировать невозможность взыскания задолженности в определенный момент времени. Поскольку появление такой возможности в дальнейшем не исключается, оснований считать дебиторскую задолженность безнадежной нет. Подобные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 6 сентября 2010 г. № ШС-37-3/10674. Эту позицию поддерживают и некоторые арбитражные суды (см., например, определение ВАС РФ от 25 августа 2008 г. № 10637/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 г. № Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40), Центрального округа от 2 июня 2008 г. № А48-3226/06-15, Уральского округа от 11 марта 2008 г. № Ф09-1254/08-С2, Северо-Кавказского округа от 1 марта 2007 г. № Ф08-778/2007-329А).

Однако при решении данного вопроса необходимо принимать во внимание следующее. Во-первых, служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются органами исполнительной власти (Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314). Требования судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории России (ст. 14 Закона от 21 июля 1997 г. № 118-ФЗ). Таким образом, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства признается актом государственного органа. Во-вторых, нельзя не учитывать обстоятельства, наличие которых служит основанием для принятия постановления об окончании исполнительного производства. Одним из них, в частности, является акт судебного пристава-исполнителя, указывающий на то, что у должника отсутствует имущество, которое может быть с него взыскано, а все меры, принятые по отысканию такого имущества, не дали результатов (подп. 4 п. 1, п. 2 и 3 ст. 46 Закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ). Наличие такого акта однозначно свидетельствует о невозможности взыскания долга. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 22 марта 2012 г. № 03-03-06/1/145, от 27 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/101, от 22 октября 2010 г. № 03-03-05/230, от 9 августа 2010 г. № 03-03-06/1/533, от 12 апреля 2010 г. № 03-03-05/80, от 2 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/781, от 24 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/771. Разделяют эту позицию некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 13 марта 2008 г. № 1138/08, от 7 марта 2008 г. № 2727/08, постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09, от 22 июля 2008 г. № КА-А40/6358-08, Уральского округа от 6 ноября 2007 г. № Ф09-8971/07-С3, Северо-Западного округа от 26 марта 2008 г. № А66-5098/2007, Восточно-Сибирского округа от 10 июля 2009 г. № А33-13724/08, Центрального округа от 15 декабря 2009 г. № А35-4417/07-С10).

Поскольку разъяснения контролирующих ведомств различны, в сложившейся ситуации организация должна самостоятельно принять решение о возможности признания долга безнадежным.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в расходы безнадежную дебиторскую задолженность, меры по взысканию которой не принимались. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления. Резерв по сомнительным долгам не создается

Да, можно.

Одним из условий для признания дебиторской задолженности безнадежной (нереальной для взыскания) является истечение срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ). При расчете налога на прибыль такую задолженность организация вправе учесть в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом налоговое законодательство не связывает возможность списания дебиторской задолженности с какими-либо действиями организации-кредитора по ее взысканию.

Следовательно, факт истечения срока исковой давности является достаточным основанием для списания безнадежной дебиторской задолженности.

Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/124.

Разделяют такую точку зрения арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 16 сентября 2008 г. № А55-15779/07, от 5 августа 2008 г. № А55-15402/2007, Западно-Сибирского округа от 20 июня 2007 г. № Ф04-4017/2007(35490-А27-26), Восточно-Сибирского округа от 30 августа 2006 г. № А19-11498/05-24-41-Ф02-4411/06-С1, Северо-Западного округа от 21 июля 2008 г. № А56-18812/2006, от 19 июня 2008 г. № Ф09-11504/07-С3, Уральского округа от 13 мая 2008 г. № Ф09-3304/08-С3, от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2, Центрального округа от 31 июля 2008 г. № А62-1343/2008). При этом некоторые суды уточняют, что включить безнадежный долг в состав внереализационных расходов нужно именно в том году, когда истек срок его исковой давности, а не в произвольно выбранный период, который может не наступить в случае бездействия организации. Например, когда по истечении срока исковой давности и наличия всех необходимых документов не был издан приказ о списании задолженности. Такой вывод следует из определения ВАС РФ от 12 октября 2009 г. № ВАС-12693/09 и постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июля 2009 г. № Ф04-4098/2009(10354-А46-15).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в расходы дебиторскую задолженность организации, которая по решению налоговой инспекции была исключена из ЕГРЮЛ в административном порядке

Нет, нельзя.

Одним из условий для признания дебиторской задолженности безнадежной (нереальной для взыскания) является ликвидация организации-дебитора (п. 2 ст. 266 НК РФ). Исключение организации из ЕГРЮЛ в административном порядке в соответствии со статьей 21.1 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ не означает, что она ликвидирована. Такое решение налоговой инспекции может быть обжаловано (п. 8 ст. 22 Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ). Поэтому для расчета налога на прибыль дебиторская задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в административном порядке, безнадежной не признается.

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-03-06/1/577, от 7 июля 2008 г. № 03-03-06/1/309.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть непогашенную дебиторскую задолженность по дивидендам с истекшим сроком исковой давности. Создание резерва по сомнительным долгам учетной политикой не предусмотрено

Нет, нельзя.

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную дебиторскую задолженность при расчете налога на прибыль можно списать как внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом безнадежный долг возникает в связи с обязательствами перед организацией по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), если истек срок исковой давности или обязательства не могут быть исполнены по иным причинам (п. 1 и 2 ст. 266 НК РФ).

Но отношения по выплате дивидендов участнику общества не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 43 НК РФ). Следовательно, задолженность по выплате дивидендов в целях расчета налога на прибыль не может быть признана безнадежным долгом.

Таким образом, дивиденды, которые не были получены организацией, нельзя учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 1 августа 2011 г. № 03-03-06/1/441.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль непогашенную дебиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления. Создание резерва по сомнительным долгам учетной политикой не предусмотрено

Сумму безнадежной дебиторской задолженности включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, сделать это следует в последний день отчетного периода, в котором истек срок исковой давности (письмо от 11 января 2006 г. № 03-03-04/1/475). Некоторые суды поддерживают эту точку зрения, поясняя, что при расчете налога на прибыль методом начисления расходы признаются в том периоде, в котором они возникли (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. №1574/10, определение ВАС РФ от 26 ноября 2007 г. № 14588/07, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13 июля 2009 г. № Ф04-4098/2009(10354-А46-15), от 28 августа 2007 г. № Ф04-5734/2007(37452-А03-15), Уральского округа от 7 августа 2007 г. № Ф09-5929/07-С3, Московского округа от 12 января 2009 г. № КА-А40/12718-08).

Подтвердить сумму и дату образования безнадежного долга надо следующими документами:

• договором, в котором указаны дата и сумма платежа (иного обязательства);
• приемочными актами (для исполнителя, подрядчика и т. д.);
• платежными поручениями (для заказчика, покупателя и т. д.);
• актом инвентаризации дебиторской задолженности на конец периода ее списания, в котором зафиксирована сумма непогашенного обязательства;
• приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах УФНС по г. Москве от 13 апреля 2011 г. № 16-15/035618.1, от 22 марта 2011 г. № 16-15/026842.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль непогашенную дебиторскую задолженность по договору займа с истекшим сроком исковой давности. Сумма задолженности включает в себя часть невозвращенного займа и начисленных, но не полученных процентов. Создание резерва по сомнительным долгам учетной политикой не предусмотрено

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

При расчете налога на прибыль суммы безнадежных долгов (в т. ч. суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности) включите в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ нет разъяснений о том, можно ли при расчете налога на прибыль учесть сумму невозвращенных займов (основного долга) и процентов, начисленных, но не полученных по таким займам.

Относительно налогового учета невозвращенных сумм основного долга существует две точки зрения.

Согласно первой из них суммы невозвращенных займов налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Такая позиция основана на том, что расходы в виде имущества, переданного по договорам займа (кредита) не включаются в расчет налоговой базы (п. 12 ст. 270 НК РФ). По истечении срока исковой давности характер этих расходов не меняется. Они по-прежнему не соответствуют условиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Эту точку зрения поддерживают некоторые арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2008 г. № А42-9501/2005, Волго-Вятского округа от 17 мая 2006 г. № А11-8632/2005-К2-25/484). Следует отметить, что позиция судей, отраженная в этих постановлениях, была сформирована при рассмотрении споров по договорам беспроцентного займа. Это обстоятельство позволило судам трактовать такие договоры как сделки, которые не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Согласно второй точке зрения пункт 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ следует применять лишь в тех случаях, когда речь идет о восстановлении имущественного положения сторон по сделке в будущем. То есть эти нормы действуют, когда стороны договора предполагают, что заем действительно будет возвращен. Если же предоставленный заем не возвращается, у организации-займодавца образуется убыток. В этом случае непогашенную задолженность по займу можно списать на расходы как безнадежную (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 23 апреля 2010 г. № А72-15093/2009, от 5 февраля 2009 г. № А55-8198/2008, Северо-Западного округа от 8 февраля 2010 г. № А05-7369/2009, от 23 марта 2009 г. № Ф04-1775/2009(3223-А27-49), Московского округа от 26 января 2010 г. № КА-А40/15099-09, Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-1775/2009(3223-А27-49), Уральского округа от 11 января 2008 г. № Ф09-10201/07-С2, Волго-Вятского округа от 22 февраля 2007 г. № А29-1496/2006а). Причем в арбитражной практике есть примеры решений, которые принимались в пользу организаций, несмотря на то что предметом спора были договоры беспроцентного займа (см., например, определения ВАС РФ от 15 мая 2008 г. № 4335/08, от 6 марта 2008 г. № 2883/08, постановления ФАС Уральского округа от 11 января 2008 г. № Ф09-10201/07-С2, Северо-Западного округа от 8 ноября 2007 г. № А05-3784/2007).

Поскольку арбитражная практика по рассматриваемой проблеме неоднородна, организации придется самостоятельно решать вопрос о налоговом учете сумм невозвращенных займов. При этом нужно учитывать, что включение этих сумм в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с проверяющими.

Решая вопрос о налоговом учете начисленных, но не полученных процентов по невозвращенным займам, можно руководствоваться разъяснениями, которые содержатся в письмах Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/283, от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/12, от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/2/116. Из них следует, что организация-кредитор вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по непогашенному кредиту с истекшим сроком исковой давности, если ранее эти проценты учитывались в составе доходов. Уменьшить налоговую базу можно в том периоде, в котором задолженность была признана безнадежной к взысканию.