ГЛАВБУХ-ИНФО

В расходы на НИОКР включайте суммы начисленной амортизации по основным средствам (кроме зданий и сооружений) и нематериальным активам при условии, что данные активы используются исключительно для выполнения исследований или разработок в течение полного месяца. Сумму начисленной амортизации определяйте за общее количество этих месяцев.

Если здания и сооружения используются только для НИОКР, то начисленную амортизацию по ним можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если организация применяет нелинейный метод амортизации, то используемое в НИОКР имущество необходимо учитывать отдельно, выделив его в подгруппы в составе амортизационных групп (п. 13 ст. 258 НК РФ).

В то же время основные средства могут использоваться как для выполнения НИОКР, так в другой деятельности организации. Тогда начисленную по таким основным средствам амортизацию нужно распределить. Часть суммы амортизации, относящуюся к НИОКР, учитывайте в качестве других расходов. Суммы амортизации, не относящиеся к НИОКР, учитывайте в общем порядке. Порядок распределения амортизации отразите в учетной политике для целей налогового учета с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности.

Такой порядок следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543 и от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/801.

Ситуация: можно ли включать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР в первоначальную стоимость основного средства. В результате НИОКР получен промышленно применимый образец, на который организация не планирует получать исключительные права

Да, можно.

Это связано с тем, что все расходы на создание, изготовление и доведение основного средства до состояния годного к использованию включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Учет расходов на оплату труда

К расходам на НИОКР, связанным с оплатой труда сотрудников на период выполнения ими исследований или разработок, относятся:

• начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);
• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (п. 3 ст. 255 НК РФ);
• платежи (взносы) организаций-работодателей на обязательное страхование, на накопительную часть трудовой пенсии и добровольное негосударственное пенсионное страхование (п. 16 ст. 255 НК РФ);
• выплаты внештатным работникам по договорам гражданско-правового характера, подряда (за исключением предпринимателей) (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Такой перечень приведен в подпункте 2 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату труда работников, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Если сотрудники, выполняющие НИОКР, привлекаются к выполнению других работ, то расходы на оплату труда учитывайте по данному основанию пропорционально времени участия в исследованиях или разработках (п. 3 ст. 262 НК РФ). Порядок определения такой пропорции налоговым законодательством не установлен, поэтому организация должна самостоятельно установить методику распределения расходов на оплату труда, закрепив ее в учетной политике для целей налогового учета (письмо Минфина России от 12 октября 2012 г. № 03-03-06/1/543).

Учет материальных расходов

В качестве материальных расходов, непосредственно связанных с НИОКР, можно учесть следующие затраты:

• на сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• на материалы, используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду, средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• на топливо, воду, энергию всех видов, расходуемую на технологические цели, выработку для производственных нужд всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Такой перечень приведен в подпункте 3 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

Материальные расходы, не поименованные в перечне, можно учесть в качестве других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (подп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Учет других расходов

Расходы, прямо не поименованные в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ, организация вправе учесть как другие расходы на НИОКР. Условие одно: расходы должны быть непосредственно связаны с выполнением исследований или разработок (например, страховые взносы, начисленные с зарплаты работников, привлеченных к исследованиям (разработкам); амортизация по основным средствам, частично используемым для выполнения НИОКР).

Сумму других расходов, не превышающую 75 процентов от расходов организации на оплату труда привлеченных к НИОКР сотрудников, организация, выполняющая НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, вправе учесть в размере фактических затрат, увеличенном на повышающий коэффициент 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Сумму других расходов, превышающую лимит, можно будет списать только в размере фактических затрат (без учета повышающего коэффициента).

Такой порядок установлен подпунктом 4 пункта 2 и пунктом 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ.

НИОКР выполнены подрядчиками

Если организация выступает заказчиком по договорам на выполнение НИОКР, то стоимость таких работ, выполненных подрядчиком, нужно отражать обособленно (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Финансирование фондов НИОКР

В целях развития научной деятельности и дальнейшего финансирования НИОКР за счет средств специализированных фондов организация может перечислять добровольные взносы на их формирование. Специализированные фонды могут создаваться как федеральными органами исполнительной власти, так и коммерческими организациями (п. 4 ст. 15 Закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ). То есть организация может самостоятельно создать фонд финансирования НИОКР и отчислять в него средства на финансирование научных работ. Об этом сказано в пункте 3 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 1999 г. № 1156.

Обязательным условием для создания фондов является их регистрация в Минобрнауки России (п. 2 постановления Правительства РФ от 13 октября 1999 г. № 1156).

Расходы на финансирование фондов являются нормированными. При расчете налога на прибыль их можно признать в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ). Подробнее см. Какие доходы от реализации учитываются при расчете налога на прибыль.

Отчисления сверх норм в состав расходов при расчете налога на прибыль не включаются (п. 45 ст. 270 НК РФ).

Расходы организации на отчисления в фонды (в отличие от других расходов на НИОКР) признаются для целей налогообложения в особом порядке – в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

Размер и сроки перечисления средств в фонды финансирования НИОКР устанавливаются договором между организацией и фондом (п. 5 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 1999 г. № 1156). Документами, подтверждающими расходы организации на формирование специализированных фондов, будут являться платежные поручения с отметками банка и банковские выписки. Соответственно, налоговую базу по налогу на прибыль следует уменьшить в момент перечисления средств на формирование фонда (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на формирование фондов финансирования НИОКР. Организация применяет общую систему налогообложения

ЗАО «Альфа» в соответствии с договором отчисляет денежные средства во внебюджетный фонд финансирования НИОКР, зарегистрированный в Минобрнауки России. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. При расчете доходов и расходов использует метод начисления.

Согласно договору срок перечисления взносов на формирование фонда НИОКР – не позднее последнего дня текущего квартала. Сумма ежеквартальных отчислений – 25 000 руб.

В I квартале 2012 года доходы от реализации «Альфы» составили 1 800 000 руб. (без НДС), а размер отчислений в фонд – 25 000 руб. Эта сумма была перечислена 30 марта 2012 года.

В первом полугодии 2012 года доходы от реализации «Альфы» нарастающим итогом составили 2 800 000 руб. (без НДС). Сумма взносов в фонд финансирования НИОКР нарастающим итогом составила 50 000 руб. Сумма взносов за II квартал (25 000 руб.) была перечислена 29 июня 2012 года.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

30 марта 2012 года:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взноса на формирование фонда финансирования НИОКР за I квартал 2012 года не превышает 1,5 процента доходов от реализации организации (1 800 000 руб. × 1,5% = 27 000 руб.). Поэтому всю сумму взносов (25 000 руб.) бухгалтер учел в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал 2012 года.

29 июня 2012 года:

Дебет 91-2 Кредит 76
– 25 000 руб. – отражена задолженность организации по отчислениям во внебюджетный фонд финансирования НИОКР (на основании договора, заключенного между организацией и фондом НИОКР);

Дебет 76 Кредит 51
– 25 000 руб. – перечислены денежные средства на формирование фонда финансирования НИОКР (на основании банковской выписки).

Сумма взносов за первое полугодие, исчисленная нарастающим итогом, превышает установленный норматив в 1,5 процента доходов от реализации, рассчитанных нарастающим итогом (2 800 000 руб. × 1,5% = 42 000 руб. < 50 000 руб.), на 8000 руб. (50 000 руб. – 42 000 руб.).

Поэтому при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2012 года бухгалтер включил в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль взносы в сумме 42 000 руб.

Из-за того что в бухучете расходы на формирование фонда НИОКР признаются в полной сумме, а в налоговом – в пределах нормативов, во II квартале 2012 года бухгалтер отразил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1600 руб. ((25 000 руб. – 17 000 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство в связи с непризнанием части расходов на формирование фонда в налоговом учете.

Учет расходов на НИОКР у подрядчиков

Если организация является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, затраты по этому договору учтите так же, как при обычном выполнении работ или оказании услуг (п. 10 ст. 262 НК РФ). Однако если организация-исполнитель одновременно софинансирует работы (и получает неисключительные права на их результаты), то такие затраты она может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании (письмо Минфина России от 14 августа 2012 г. № 03-07-11/294).