ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражаются в учете организации расчеты с покупателем товаров, договорная стоимость которых выражена в евро, а расчеты производятся в рублях по курсу Банка России на дату оплаты? По условиям договора поставки от покупателя получена 100-процентная предоплата.

Договорная стоимость товаров составляет 1180 евро, в том числе НДС 180 евро. Их фактическая себестоимость (стоимость приобретения) в бухгалтерском и налоговом учете равна 25 000 руб. Курс Банка России составляет (условно): на дату получения предоплаты - 34,6 руб/евро; на дату отгрузки товаров - 34,4 руб/евро. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Договором поставки может быть предусмотрена 100-процентная предварительная оплата товара (п. 1 ст. 516, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 487 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Сумма предварительной оплаты, полученная от покупателя, не признается доходом организации в бухгалтерском учете (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете сумма предварительной оплаты учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае договорная стоимость товара определена в евро, но подлежит оплате в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств. Поэтому сумма предоплаты подлежит пересчету в рубли по курсу евро, установленному Банком России на дату платежа (п. п. 1, 4, 5, 6, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В дальнейшем сумма полученной предоплаты при изменении курса иностранной валюты не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

При отгрузке товара в адрес покупателя организация признает в бухгалтерском учете выручку в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов). Согласно абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения предоплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предоплаты.

Таким образом, организация отражает в бухгалтерском учете выручку от продажи товара по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления предоплаты покупателем, соответственно, в бухгалтерском учете не возникают курсовые разницы по расчетам с покупателем (п. п. 3, 11, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость (НДС) Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база при получении предоплаты определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная с полученной предоплаты, отражается по дебету счета 62 или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном аналитическом счете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При отгрузке товара у организации вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база на дату отгрузки товара определяется как договорная стоимость этого товара, без включения в нее НДС (абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ). В рассматриваемой ситуации стоимость товара определена в евро, но подлежит оплате в рублях (оплата производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты). В этом случае налоговая база на дату отгрузки товара в счет ранее поступившей 100%-ной предоплаты определяется исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без пересчета по курсу Банка России на дату отгрузки товара (Письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, от 17.02.2012 N 03-07-11/50).

Кроме того, при отгрузке товара в адрес покупателя у организации возникает право на налоговый вычет суммы НДС, исчисленной при получении предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

При этом организация регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный ею и зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, с указанием соответствующей суммы НДС (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Счет-фактуру в адрес покупателя организация выставляет не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций Сумма полученной предоплаты не является доходом в налоговом учете (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату отгрузки товара в адрес покупателя (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Стоимость приобретения товаров уменьшает доходы, полученные от реализации этих товаров, на дату признания указанных доходов (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2 ст. 320 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация реализует товары, стоимость которых выражена в евро, а оплата производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату получения предоплаты. В таком случае в налоговом учете выручка признается в сумме полученной предоплаты, а суммовых разниц по расчетам с покупателями не возникает (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292).

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013