ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражается в учете организации-перевозчика оказание услуг по перевозке товара, помещенного под таможенную процедуру экспорта? Услуги оказаны в сентябре, а оплачены грузоотправителем в октябре. Документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки НДС 0%: 1) собраны в течение 180 календарных дней (в октябре); 2) не собраны в течение 180 календарных дней.

Договорная стоимость перевозки составляет 300 000 руб. Расходы, связанные с перевозкой, равны 250 000 руб. Перевозимый товар оценен в 6 000 000 руб. Сумма "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, составляет 27 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной (коносаментом или иным документом на груз, предусмотренным соответствующим транспортным уставом или кодексом). Транспортная накладная составляется грузоотправителем, если иное не предусмотрено договором перевозки груза (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, п. 1.4.2 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги по перевозке автотранспортными средствами товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, и оказанные после 01.01.2011 подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ) .

Услуги, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% (пп. 2.1, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ) .

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов организации-перевозчики представляют в налоговый орган документы, перечисленные в п. 3.1 или п. 5 ст. 165 НК РФ.

Подтверждающие документы представляются в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на товаросопроводительных документах, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории РФ (для перевозчиков железнодорожным транспортом - со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта) (абз. 3, 6 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Данные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

1) В случае если все подтверждающие документы собраны организацией в течение 180 календарных дней (в данном случае в октябре), то сумму "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, организация имеет право принять к вычету на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).

2) Если до истечения 180 календарных дней организация не соберет соответствующие документы, то на 181-й день она должна начислить НДС по ставке 18%. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на дату оказания услуг (абз. 3, 16 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ) . Начислив НДС с выручки от оказания услуг, организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Право собственности на товар, принятый к перевозке, не переходит к организации-перевозчику, следовательно, указанный товар учитывается организацией на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка от грузовых перевозок отражается в бухгалтерском учете в размере договорной стоимости транспортных услуг (провозной платы) по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно себестоимость оказанных транспортных услуг списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, нормативными документами не установлен. По мнению Минфина России (см. Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177), начисленная в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению" (Инструкция по применению Плана счетов). Однако, поскольку до представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, у организации нет права на вычет начисленной к уплате в бюджет суммы НДС, считаем, что начисление НДС может быть отражено записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например, 19-4 "Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту" (или по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на отдельном субсчете, например "Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту"), в корреспонденции с кредитом счета 68.

Предъявленная к возмещению сумма НДС (при наличии подтверждающих документов) отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4 (или счета 76, субсчет "Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту").

Налог на прибыль организаций

При признании доходов и расходов в налоговом учете методом начисления сумму выручки от оказания услуг организация признает в составе доходов от реализации на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Расходы, связанные с оказанием услуг, признаются с учетом требований ст. ст. 318, 319 НК РФ. Организация, оказывающая услуги, вправе относить суммы прямых и косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

При применении кассового метода указанный доход признается в месяце поступления провозной платы на расчетный счет (в кассу) организации (п. 2 ст. 273 НК РФ). Что касается расходов, связанных с оказанием услуг, то при применении кассового метода одним из условий признания расходов в налоговом учете является оплата (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода в налоговом учете в рассматриваемой ситуации в месяце оказания услуг (в сентябре) у организации возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), поскольку выручка от оказания услуг формирует бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в следующем отчетном периоде (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Указанная НВР и соответствующее ей ОНО погашаются в месяце получения провозной платы (п. 18 ПБУ 18/02), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

В отношении расходов, связанных с оказанием услуг, в данном случае исходим из условия, что они оплачены в месяце оказания услуг, то есть различий в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете нет.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

Услуги по перевозке автотранспортными средствами, оказанные до указанной даты, облагались НДС по нулевой ставке на основании пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Чтобы подтвердить правомерность ее применения, перевозчик должен был представить в налоговый орган пакет документов, перечисленных в п. 4 ст. 165 НК РФ.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. Услуги по перевозке товара подлежат

налогообложению по налоговой ставке 0%, если на момент оказания услуги соответствующие товары помещены под таможенную процедуру экспорта. Днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товаров таможенным органом в порядке, установленном Таможенным кодексом Таможенного союза (ст. 204 ТК ТС).

При этом организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за III квартал.

Данная проводка будет только у организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по расчетам с бюджетом по НДС в зависимости от того, соберет организация в дальнейшем (в течение трех лет) подтверждающие документы или нет.

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013