ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете перевозчика, применяющего кассовый метод в налоговом учете и получившего 100-процентную предоплату в счет оказания услуг, сумму возмещения ущерба, причиненного грузоотправителю утратой груза?

Организация (перевозчик) заключила договор перевозки, согласно которому ей передан груз стоимостью 1 200 000 руб. Стоимость перевозки составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. По вине перевозчика груз был утрачен. Выставленная грузоотправителем претензия с требованием вернуть сумму предоплаты и выплатить договорную цену груза признана и оплачена организацией.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной (коносаментом или иным документом на груз, предусмотренным соответствующим транспортным уставом или кодексом). Транспортная накладная составляется грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

За перевозку грузов взимается провозная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (п. 1 ст. 790 ГК РФ).

Ответственность перевозчика за утрату, недостачу и повреждение (порчу) груза предусмотрена ст. 796 ГК РФ. Перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, если не докажет, что повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ).

В случае утраты или недостачи груза ущерб, причиненный при перевозке, возмещается в размере стоимости утраченного или недостающего груза; в случае утраты груза, сданного к перевозке с объявлением его ценности, - в размере объявленной стоимости груза. Стоимость груза определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором (абз. 2, 4, 5 п. 2 ст. 796 ГК РФ).

Перевозчик наряду с возмещением установленного ущерба, вызванного утратой груза, возвращает грузоотправителю провозную плату, взысканную за перевозку, если эта плата не входит в стоимость груза (п. 3 ст. 796 ГК РФ).

До предъявления к перевозчику иска, вытекающего из перевозки груза, обязательно предъявление ему претензии в порядке, предусмотренном соответствующим транспортным уставом или кодексом (п. 1 ст. 797 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления в порядке предоплаты не признаются доходами организации и учитываются в составе кредиторской задолженности.

При получении предоплаты от грузоотправителя в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", суммы предоплаты учитываются на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Возврат предоплаты отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 51. Сумма предоплаты, возвращаемая грузоотправителю, не признается расходом (п. 2 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Договор перевозки не предусматривает передачу права собственности на груз организации-перевозчику, поэтому этот груз учитывается ею на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы по возмещению причиненного грузоотправителю ущерба учитываются организацией в составе прочих расходов и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, признанной организацией, в периоде признания претензии грузоотправителя (п. п. 11, 14.2, 16, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма признанной организацией-перевозчиком претензии по возмещению причиненного ею ущерба отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетами учета расчетов (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость утраченного груза списывается с забалансового счета 002 в момент выявления утраты.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг начисляется НДС по ставке 18/118 (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 157, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Суммы НДС, начисленные перевозчиком и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, оказываемых на территории РФ, подлежат вычетам в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). В данном случае после возврата перевозчиком суммы предоплаты НДС, ранее исчисленный с предоплаты, может быть принят к вычету.

Налог на прибыль организаций

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)). Полученная предоплата в данном случае признается доходом в налоговом учете.

Считаем, что на дату возврата предоплаты доходы текущего периода следует уменьшить на сумму признанного при получении предоплаты дохода.

При налогообложении прибыли расходы на возмещение причиненного организацией ущерба включаются в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При определении расходов в налоговом учете кассовым методом датой признания рассматриваемых расходов является дата их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В момент получения предоплаты в налоговом учете признается доход в сумме 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.), при этом в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). При возврате предоплаты погашается ОНА, что отражается записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Как сказано выше, при применении кассового метода в налоговом учете датой признания расходов по возмещению причиненного организацией ущерба является дата их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), а в бухгалтерском учете - дата признания организацией обязательства перед грузоотправителем (п. 18 ПБУ 10/99).

В том случае, если перечисление денежных средств в сумме договорной цены груза осуществляется перевозчиком после признания в бухгалтерском учете соответствующих прочих расходов, то образуются ВВР и ОНА (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

На дату перечисления грузоотправителю денежных средств в сумме договорной цены груза указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

--------------------------------

Данная запись может быть только у организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

При утрате груза составляется акт, который прилагается к претензии, предъявляемой перевозчику (пп. "в" п. 79, пп. "е" п. 88 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом). Порядок составления акта и оформления претензий приведены в разд. VII Правил перевозок грузов автомобильным транспортом.

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013