ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражаются в учете организации-комитента, применяющей УСН, приобретение товара через комиссионера и возмещение ему расходов на хранение этого товара?

Для приобретения товара комитент перечисляет денежные средства в размере 354 000 руб. (в том числе НДС). Согласно отчету комиссионера товар приобретен за 354 000 руб. (в том числе НДС). По условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 24 780 руб. (в том числе НДС); кроме комиссионного вознаграждения комитент возмещает комиссионеру расходы на хранение товара, которые составили 1062 руб. (в том числе НДС). Сумма комиссионного вознаграждения и сумма в возмещение расходов на хранение товара перечислены комитентом после утверждения отчета комиссионера.

Гражданско-правовые отношения

Договор комиссии предусматривает совершение комиссионером одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента по его поручению за вознаграждение, выплачиваемое комитентом в размере и в порядке, установленных в договоре (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 991 Гражданского кодекса РФ).

Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, в свою очередь, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть приобретенное имущество и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. В случае отсутствия возражений по отчету комиссионера отчет считается принятым, если соглашением сторон не установлено иное (ст. ст. 999, 1000 ГК РФ). Согласно абз. 2 ст. 1001 ГК РФ комиссионер имеет право на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если это установлено в договоре комиссии.

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, перечисленная комиссионеру для приобретения товара, является предоплатой и не признается расходом в бухгалтерском учете организации-комитента (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Принятие к учету товара, приобретенного организацией через комиссионера, производится по фактической себестоимости, включающей в данном случае сумму (с учетом НДС), уплаченную комиссионером за счет комитента продавцу за товар, а также вознаграждение комиссионера и сумму возмещения ему расходов на хранение товара (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ) .

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По дебету этого счета отражаются перечисляемые комиссионеру суммы. Фактическая себестоимость приобретенного через комиссионера товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

При определении объекта налогообложения учитываются расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на сумму "входного" НДС, учитываемую как отдельный расход согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы признаются в целях налогообложения после оплаты товара поставщику по мере их реализации, независимо от факта оплаты реализованного товара покупателем (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 по делу N А33-1659/2009, Письмо ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@ "О направлении Письма Министерства финансов Российской Федерации от 29.10.2010 N 03-11-09/95", Письмо Минфина России от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256) .

Что касается расходов на хранение товара, возмещаемых комиссионеру, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, они включаются в состав расходов, связанных с приобретением указанного товара (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на хранение и сумма "входного" НДС, относящаяся к ним, учитываются для целей налогообложения после утверждения отчета комиссионера и перечисления ему денежных средств (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Заметим, что расходы на выплату комиссионного вознаграждения названы в пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако перечень расходов, связанных с приобретением товаров, приведенный в пп. 23 п. 1, является открытым. В связи с этим при определении налоговой базы комиссионное вознаграждение может учитываться по одному из указанных подпунктов. При этом отметим, что расходы в виде комиссионного вознаграждения (независимо от того, как организация их проквалифицирует) и соответствующая сумма "входного" НДС признаются в налоговом учете после утверждения отчета комиссионера и перечисления ему вознаграждения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@).

--------------------------------

Организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС, поэтому сумму НДС, предъявленную комиссионером, вправе не обособлять на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов). Данный порядок учета сумм "входного" НДС необходимо утвердить в учетной политике организации. Ранее Минфин России (см. Письма от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 N 03-11-09/205 и др.) по данному вопросу придерживался иной точки зрения, согласно которой расходы по оплате стоимости товара организация могла учесть только после оплаты реализованного товара покупателем.

В.В.Гришина

Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013