ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражаются в учете организации-ссудополучателя получение и возврат основного средства (ОС), полученного в безвозмездное пользование?

ОС получено организацией 30 июня сроком на пять месяцев. Стоимость ОС, указанная в договоре ссуды, - 100 000 руб. Стоимость аренды аналогичного ОС составляет 10 000 руб. (без учета НДС) в месяц.
 

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).
 

Бухгалтерский учет

Имущество, полученное в безвозмездное пользование, право собственности на которое принадлежит ссудодателю, может учитываться организацией на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре ссуды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям (ссудодателям), по каждому объекту арендованных ОС (по инвентарным номерам арендодателя (ссудодателя)) (Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что по ОС, полученному в безвозмездное пользование, организация-ссудополучатель амортизацию не начисляет (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). На основании пп. "а" п. 7.2.1, п. п. 8.1.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) безвозмездно полученное право пользования ОС организация может признать в бухгалтерском балансе. Оценка имущественного права может быть осуществлена исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к учету (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Однако если возможность оценки рыночной стоимости безвозмездно полученного права с достаточной степенью надежности отсутствует, либо если стоимость полученного права не существенна для организации, организация вправе не признавать данное имущественное право в бухгалтерском балансе (п. п. 8.2, 8.3 Концепции).

В данной схеме исходим из предположения, что стоимость безвозмездно полученного имущественного права не существенна для организации, и, соответственно, оно не отражается в бухгалтерском учете в качестве актива.

С 01.01.2013 для документального оформления передачи ОС в безвозмездное пользование организации применяют самостоятельно разработанную форму первичного учетного документа (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Такая форма должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. В то же время организации могут по-прежнему использовать унифицированные формы, закрепив это в учетной политике. Так, при совершении указанного факта хозяйственной жизни (операции) можно использовать форму акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

На объект ОС, полученный в безвозмездное пользование, организации рекомендуется также открывать инвентарную карточку (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 7) и учитывать данный объект по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем (п. п. 14, 21 Методических указаний).

Возврат ОС ссудодателю также оформляется актом приемки-передачи (по форме, разработанной организацией самостоятельно или по форме N ОС-1), на основании которого

бухгалтерская служба ссудополучателя списывает возвращенный объект с забалансового счета 001 (абз. 2 п. 82 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).
 

Налог на прибыль организаций

Для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ получение имущества в безвозмездное пользование рассматривается как безвозмездное получение имущественного права. В налоговом учете организация признает внереализационный доход от безвозмездного пользования имуществом, определяемый на основании обычно применяемых ставок арендной платы, взимаемых за пользование аналогичным имуществом (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98) (см. также Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444). Статья 271 НК РФ не содержит специальной нормы в отношении даты признания доходов в виде безвозмездного пользования имуществом. Считаем, что организация может признавать в налоговом учете указанный внереализационный доход на последнее число истекшего месяца пользования имуществом (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При передаче ссудодателем ОС ссудополучателю право собственности на это ОС к ссудополучателю не переходит, следовательно, такая передача ОС ссудодателем ссудополучателю и возврат его ссудополучателем ссудодателю не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Соответственно, при возврате ОС, полученного в безвозмездное пользование, каких-либо последствий в налоговом учете ссудополучателя не возникает.
 

Применение ПБУ 18/02

Доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета как в отчетном, так и последующих отчетных периодах, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013