ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете залогодателя реализацию заложенного имущества (товаров) с публичных торгов? Цена продажи товаров превышает сумму обеспеченного залогом долгового обязательства и расходов на оплату услуг организатора торгов.

Стоимость переданных в залог товаров, согласованная сторонами договора о залоге, составляет 400 000 руб. Сумма обеспеченного залогом обязательства организации-залогодателя перед залогодержателем на момент реализации товаров с торгов составляет 419 400 руб. (основная сумма долга по договору краткосрочного займа - 360 000 руб. и проценты на нее, начисленные по ставке 11% годовых, - 59 400 руб.).

Цена продажи товаров с публичных торгов составляет 483 800 руб., в том числе НДС 73 800 руб. Фактическая себестоимость данных товаров равна 380 000 руб. Стоимость услуг организатора торгов составляет 48 380 руб., в том числе НДС 7380 руб.

Гражданско-правовые отношения

В случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства для удовлетворения требований залогодержателя (кредитора) на заложенное имущество может быть обращено взыскание (п. 1 ст. 348 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. 337 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации за счет средств, полученных от реализации товаров, переданных в залог, погашается обязательство организации по возврату суммы займа, процентов на нее, начисленных на момент реализации, и оплачиваются услуги организатора торгов (п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 811 ГК РФ) .

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 4 ст. 350 ГК РФ). При этом прекращается обязательство залогодателя, а также прекращается залог (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

Реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном гл. 9 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (п. 2 ст. 350 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

На дату реализации товаров, переданных в залог, организация-залогодатель признает выручку от реализации в составе доходов от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится бухгалтерская запись по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно фактическая себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

При этом согласованная стоимость товаров, находившихся в залоге, списывается с забалансового счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Стоимость услуг организатора торгов включается в расходы на продажу записью по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетом 76 и затем списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Погашение задолженности перед залогодержателем (заимодавцем) по возврату суммы займа и процентов на нее в учете организации отражается записью по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и кредиту счета 76.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В

рассматриваемой ситуации организация-залогодатель определяет налоговую базу по НДС в размере цены реализации товаров с публичных торгов (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Сумму НДС, предъявленную организатором торгов, организация-залогодатель вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Если организация-залогодатель применяет метод начисления в налоговом учете, то при погашении задолженности перед заимодавцем по договору займа у нее не возникает каких-либо налоговых последствий. Это связано с тем, что суммы, направленные на погашение основной суммы долга по договору займа, не признаются расходом организации, а сумма процентов включалась во внереализационные расходы организации по мере их начисления независимо от фактической уплаты (п. 12 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Если организация-залогодатель (являющаяся заемщиком по договору займа) применяет кассовый метод в налоговом учете, то при погашении обязательства перед заимодавцем по оплате процентов по займу она признает внереализационный расход (59 400 руб.) (пп. 2 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Сумма, направленная на погашение основной суммы долга, не включается в доходы организации, как и при методе начисления (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае применения организацией кассового метода при возникновении у нее обязательства по оплате процентов по займу и признании соответствующего прочего расхода в бухгалтерском учете образовались вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При погашении обязательства по уплате процентов заимодавцу указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). Это отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты с заимодавцем по основной сумме долга";
66-2 "Расчеты с заимодавцем по процентам по займу".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты с бюджетом по НДС";
68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

-------------------------------

В данной схеме не рассматриваются иные суммы требований к заемщику в связи с неисполнением им договора займа, предусмотренные ст. 337, п. 1 ст. 811 ГК РФ.

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013