ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете должника исполнение его обязательства перед кредитором третьим лицом? Третье лицо перечисляет денежные средства кредитору должника, которому оно должно перечислить аванс по договору подряда.

Организация А (должник) приобрела по договору купли-продажи у организации Б (кредитора) полуфабрикаты стоимостью 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.) и должна их оплатить. Одновременно организация А заключила с компанией В (третьим лицом) договор подряда на выполнение работ стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.), по которому последняя должна перечислить аванс организации А. По поручению организации А компания В перечисляет сумму этого аванса на счет организации Б.

Гражданско-правовые отношения

В данном случае обязательство организации А перед организацией Б возникло по договору купли-продажи, по которому организация А является покупателем. Отношения сторон по договорам купли-продажи регламентированы нормами гл. 30 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, между организацией А и компанией В заключен договор подряда, согласно которому организация А является подрядчиком и должна выполнить по заданию компании В работы после получения от нее аванса (п. 1 ст. 702, п. 2 ст. 711 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 313 ГК РФ организация-должник вправе возложить исполнение своего обязательства на третье лицо. В этом случае кредитор (организация Б - продавец полуфабрикатов) обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. При перечислении денежных средств компанией В (третьим лицом) на счет организации Б (кредитора) во исполнение обязательства перед ней организации А (должника) обязательство последней перед кредитором прекращается (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма обязательства организации А перед кредитором - продавцом полуфабрикатов отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Приобретенные полуфабрикаты принимаются к бухгалтерскому учету на счет 10 "Материалы", субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации является их договорная стоимость (без учета НДС), подлежащая уплате продавцу (организации Б) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В данном случае обязательство организации А перед ее кредитором (продавцом полуфабрикатов) исполняет компания В, которая по условиям договора подряда должна уплатить организации А аванс. Следовательно, в результате такого исполнения считается надлежаще исполненным и обязательство компании В по уплате аванса в соответствии с договором подряда.

Расчеты с компанией В, являющейся заказчиком по договору подряда, учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Заметим, что суммы полученных авансов отражаются на этом счете обособленно (Инструкция по применению Плана счетов). Напомним также, что в бухгалтерском учете суммы полученных авансов доходами не признаются (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату перечисления денежных средств компанией В (третьим лицом) на счет организации Б (кредитора) в учете организации А (должника) производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 на сумму исполненного обязательства.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную к уплате продавцом полуфабрикатов, организация А может принять к вычету после принятия их на учет при наличии счета-фактуры продавца - организации Б (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Как сказано выше, на дату перечисления денежных средств компанией В (третьим лицом) на счет организации Б (кредитора) во исполнение обязательства перед ней организации А (должника) прекращается не только обязательство последней перед кредитором, но и обязательство компании В по уплате аванса в соответствии с договором подряда. Таким образом, на вышеуказанную дату у организации А на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ возникает момент определения налоговой базы по НДС (аналогичный вывод следует из п. 2 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Налоговая база определяется исходя из суммы полученного аванса (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретенных полуфабрикатов определяется исходя из цены их приобретения (за вычетом НДС) (п. 2 ст. 254 НК РФ). При применении метода начисления указанная стоимость включается в материальные расходы после передачи полуфабрикатов в производство (пп. 4 п. 1 ст. 254, абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ) с учетом требований ст. ст. 318 и 319 НК РФ. Если организация применяет кассовый метод, то для признания рассматриваемых материальных расходов полуфабрикаты должны быть переданы в производство и оплачены продавцу - организации Б (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Заметим, что при исполнении обязательства по оплате третьим лицом полуфабрикаты считаются оплаченными на дату перечисления денежных средств кредитору - организации Б.

Получение аванса по договору подряда не влечет налоговых обязательств для организации, применяющей метод начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если же организация применяет в налоговом учете кассовый метод, то на дату погашения задолженности организации А перед ее кредитором компанией В в счет уплаты аванса по договору подряда сумма этого аванса включается организацией А в доходы (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении организацией в налоговом учете кассового метода в рассматриваемом случае доход от выполнения работ признается в целях налогообложения прибыли в месяце получения аванса (прекращения обязательства организации А перед организацией Б), а в бухгалтерском учете - в месяце приемки-сдачи выполненных работ. Следовательно, согласно нормам п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в месяце получения аванса образуются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные разница и актив погашаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 17 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). При погашении ОНА производится обратная запись по указанным счетам.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

В.В.Гришина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013