ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражаются в учете организации-ссудодателя передача основного средства (ОС) в безвозмездное пользование и его возврат ссудополучателем?

Организация 30 июня передала ОС (учтенный на счете 01 "Основные средства") по договору ссуды на срок пять месяцев. Первоначальная стоимость этого объекта - 100 000 руб.; срок полезного использования, установленный как для целей бухгалтерского, так и налогового учета, - 4 года. Сумма амортизации, начисленная к моменту передачи, - 62 500 руб.; сумма ежемесячной амортизации (начисляемая в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом)), - 2083,33 руб. Стоимость аренды аналогичного ОС составляет 10 000 руб. (без учета НДС) в месяц.

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ). При этом к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Переданное в безвозмездное пользование ОС продолжает оставаться в собственности организации-ссудодателя. Следовательно, стоимость этого ОС с баланса организации не списывается и учитывается на счете 01 "Основные средства" (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При передаче ОС в безвозмездное пользование организация продолжает начисление амортизации по данному ОС (п. п. 21 - 23 ПБУ 6/01, п. п. 49, 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Поскольку переданный в безвозмездное пользование объект ОС прекращает использоваться в производственной деятельности организации, то амортизационные отчисления по этому ОС в бухгалтерском учете признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Аналитический учет по счету 01 ведется по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении ОС, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.) (Инструкция по применению Плана счетов).

В связи с этим передача объекта ОС по договору ссуды отражается записями в аналитическом учете по счету 01 и счету 02, на котором учитывается сумма начисленных амортизационных отчислений.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ передача имущества в безвозмездное пользование рассматривается как оказание услуг на безвозмездной основе (см., например, Письмо Минфина России от 06.08.2012 N 03-07-08/237, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 по делу N А31-567/2007-15). Если руководствоваться данной позицией, то у организации возникает обязанность по начислению и уплате в бюджет НДС (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ, то есть исходя из стоимости аренды аналогичного ОС. Налоговая база в рассматриваемой ситуации в размере 10 000 руб. возникает ежемесячно на конец истекшего месяца пользования ОС.

Начисление НДС отражается в бухгалтерском учете в данном случае по дебету счета 91,

субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов в качестве расхода, связанного с передачей имущества в безвозмездное пользование (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Сумма НДС, начисленная в связи с передачей ОС в безвозмездное временное пользование, не учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178, Письмо ФНС России от 20.11.2006 N 02-1-07/92).

ОС, передаваемые организацией-ссудодателем в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). По таким ОС в налоговом учете начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится (п. 2 ст. 322, п. 6 ст. 259.1 НК РФ) .

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы (ПР) и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данном случае ПР возникает в размере суммы НДС, начисляемой в связи с передачей ОС в безвозмездное пользование.

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Исходя из того, что сумма начисленной амортизации по переданному в безвозмездное пользование ОС учитывается в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете в разные отчетные периоды, то в бухгалтерском учете организации ежемесячно в течение срока действия договора ссуды возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02) .

Признание ОНА в учете отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68.

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-о "Основные средства в организации";
01-б "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование".

К балансовому счету 02:

02-о "Амортизация основных средств, находящихся в организации";
02-б "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате ОС амортизация начисляется в порядке, применяемом до передачи ОС в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат ОС ссудодателю (п. 2 ст. 322, п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

Уменьшение (погашение) ОНА отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 по мере уменьшения (погашения) ВВР (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов). В данном случае такое списание может быть в периоде выбытия ОС или после прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете.

С 01.01.2013 для документального оформления передачи ОС в безвозмездное пользование и его возврата организация применяет самостоятельно разработанную форму первичного учетного документа (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Такая форма должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. В то же время организация может по-прежнему использовать унифицированные формы, закрепив это в учетной политике. Так, при совершении указанных фактов хозяйственной жизни (операций) организация может использовать форму акта о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Кроме того, ссудодатель должен сделать отметку в инвентарной карточке (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 7).

Движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

По объектам основных средств, принятым на учет до 01.01.2013 и переданным в безвозмездное пользование, ссудодатель продолжает уплачивать налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013