ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете арендодателя расчеты с арендатором по договору аренды автомобиля, предусматривающему последующий выкуп автомобиля арендатором, если выкупная цена уплачивается ежемесячно в течение срока аренды равными частями одновременно с арендными платежами?

Согласно условиям договора арендная плата составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.) в месяц и уплачивается ежемесячно, срок аренды равен 18 месяцам; выкупная цена установлена в сумме 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.) и уплачивается ежемесячно в размере 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) одновременно с арендными платежами.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость переданного в аренду автомобиля составляет 180 000 руб., срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 40 месяцам (третья амортизационная группа). Данный автомобиль был приобретен организацией для передачи в аренду и до передачи арендатору по рассматриваемому договору использовался (сдавался в аренду другому арендатору) в течение 12 месяцев. Предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации.

Гражданско-правовые отношения

Автомобиль может быть передан в аренду по договору аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа.

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ).

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления в аренду, отражаются в бухгалтерском учете в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Ежемесячные арендные платежи, установленные договором аренды, организация-арендодатель, для которой предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, признает доходом по обычным видам деятельности (абз. 2 п. 5, п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для признания в бухгалтерском учете дохода в виде арендной платы требуется одновременное соблюдение условий, определенных в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99 (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, организация, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий заключенного договора, в рассматриваемой ситуации признает доход ежемесячно, на последнее число месяца. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в данном случае сумма арендной платы отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Суммы, ежемесячно в течение срока аренды получаемые от арендатора в счет выкупной цены автомобиля, организация-арендодатель доходом не признает, а учитывает в качестве аванса в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

Суммы амортизации, начисленной организацией по автомобилю, переданному в аренду, включаются ею в расходы по обычным видам деятельности (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз. 2, 6 п. 5, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" с последующим списанием данной суммы со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На дату перехода права собственности на автомобиль к арендатору в учете организации-арендодателя отражается прочий доход от выбытия основного средства в полной сумме выкупной цены (без учета НДС) (п. 7 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01). Одновременно организация отражает в учете выбытие основного средства (автомобиля) (п. 29 ПБУ 6/01). При этом остаточная стоимость автомобиля признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99, п. 31 ПБУ 6/01).

Сумма амортизации, начисленной по автомобилю на момент его выкупа арендатором, списывается со счета 02 в кредит счета 03 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ предоставление имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость аренды без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Реализация товаров (в том числе объектов основных средств) на территории РФ также является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ).

При получении сумм, уплачиваемых арендатором ежемесячно в течение срока аренды в счет выкупной цены автомобиля, у организации-арендодателя возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется как поступившая сумма аванса и к ней применяется ставка 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату перехода права собственности на автомобиль у организации вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. п. 14, 3 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в данном случае равна выкупной цене автомобиля без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налоговая ставка составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Суммы НДС, начисленные при получении ежемесячных платежей в счет выкупной цены автомобиля, организация вправе принять к вычету на дату перехода права собственности на автомобиль к арендатору (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Организация-арендодатель, для которой предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, арендные платежи по договору аренды автомобиля (без учета НДС) ежемесячно относит к доходам от реализации (п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250, п. 1 ст. 248, п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Суммы амортизации, начисленной по автомобилю за период аренды, ежемесячно включаются в прочие расходы организации, связанные с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Ежемесячно получаемые от арендатора суммы в счет уплаты выкупной цены организация, применяющая метод начисления в налоговом учете, в доходы не включает (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При передаче автомобиля в собственность арендатора организация признает доход от реализации автомобиля в полной сумме выкупной цены (без НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на остаточную стоимость выкупленного арендатором автомобиля (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-а "Расчеты с арендатором по арендным платежам";
76-в "Расчеты с арендатором по выкупной цене";
76-ндс "НДС с полученных сумм авансов и предоплат".

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013