ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации розничной торговли обмен товара А, приобретенного покупателем (физическим лицом) и не подошедшего ему по размеру, на более дешевый товар Б? Организация учитывает товары по покупной стоимости. Обмен произведен в календарном году, следующем за годом реализации товара А.

Организацией продан товар А стоимостью 1770 руб. (в том числе НДС 270 руб.). Покупная стоимость данного товара, по которой он числился в учете, равна 1170 руб. По заявлению покупателя через 13 дней с даты продажи организацией произведен обмен товара А на товар Б, цена реализации которого составляет 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.), а покупная стоимость - 780 руб. Покупателю выплачена разница между ценами реализации товаров.

Гражданско-правовые отношения

Потребитель вправе обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации. Обмен производится в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки (абз. 1, 2 п. 1 ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", п. 1 ст. 502 Гражданского кодекса РФ).

Такой обмен товара производится в рамках договора розничной купли-продажи, заключенного при первоначальном приобретении товара покупателем (п. 1 ст. 492 ГК РФ), и не является меной, отношения сторон по которой регулируются гл. 31 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Товары, приобретенные торговой организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения (абз. 2 п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В соответствии с п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, при реализации товара А организацией признан доход от обычных видов деятельности в сумме, равной цене реализации.

Признанная в бухгалтерском учете выручка от реализации товара в розницу отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 50 "Касса". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается учетная (покупная) стоимость товара А в корреспонденции со счетом 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату обмена приобретенного покупателем товара А на товар Б организация принимает к учету возвращенный покупателем товар А. При этом в учете производится запись на покупную стоимость товара А по дебету счета 41 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 4.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, Инструкция по применению Плана счетов).

Передача покупателю товара Б в обмен на возвращенный товар А отражается записью по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 41 на покупную стоимость товара Б.

Сумма разницы между ценами реализации товаров, выплаченная покупателю, отражается записью по дебету счета 62 (или 76) в корреспонденции со счетом 50 .

В рассматриваемой ситуации обмен производится на более дешевый товар Б в календарном году, следующем за годом реализации товара А. При этом разница между ценами реализации товаров А и Б превышает разницу между их покупными ценами. Следовательно, на дату такого обмена организация признает убыток прошлых лет, признанный в отчетном году, в сумме выплаченной разницы между ценами реализации, уменьшенной на разницу между покупными ценами обмениваемых товаров (п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 (или 76).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Ввиду того, что в рассматриваемой ситуации покупателю в обмен на возвращенный товар А передан более дешевый товар Б, организация корректирует исчисленный при реализации НДС на сумму налога, относящуюся к разнице в ценах реализации обмениваемых товаров (без НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Данная корректировка, на наш взгляд, должна быть отражена в налоговой декларации за налоговый период, в котором произведен обмен товаров.

При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на прибыль организаций

При обмене реализованного в прошедшем календарном году товара на товар с меньшей стоимостью приобретения и с меньшей ценой реализации организация признает убыток прошлого налогового периода, выявленный в текущем отчетном периоде, в сумме разницы между ценами реализации обмениваемых товаров (без НДС) и доход прошлых лет, выявленный в отчетном периоде, в сумме разницы между ценами приобретения обмениваемых товаров (пп. 1 п. 2 ст. 265, п. 10 ст. 250 НК РФ). Такой вывод следует из п. 2 Письма Минфина России от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, при обмене товара в налоговом учете сумма признаваемого расхода равна разнице между ценами реализации обмениваемых товаров (без НДС), то есть 500 руб. ((1770 руб. - 1180 руб.) / 118 x 100), а сумма дохода равна разнице между ценами их приобретения, то есть 390 руб. (1170 руб. - 780 руб.). В результате налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на 110 руб. (500 руб. - 390 руб.).

В бухгалтерском учете суммы доходов и расходов иные (см. таблицу проводок, приведенную ниже). При этом бухгалтерская прибыль в результате произведенного обмена товара уменьшается также на 110 руб. (200 руб. - 90 руб.).

Считаем, что в такой ситуации организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать возникающие разницы, налоговые активы и обязательства, учитываемые в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 41:

41-А "Товар А";
41-Б "Товар Б".

--------------------------------

Выплата наличных денежных средств покупателю производится только из главной кассы организации. При этом составляется расходный кассовый ордер (форма N КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность (п. 4.2 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 22-12/115771).

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013