ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражается в учете организации, применяющей кассовый метод в налоговом учете, продажа товаров на условиях рассрочки их оплаты?

Договорная стоимость товаров составляет 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Договором поставки установлено, что покупатель производит оплату двумя равными платежами: первый (в размере 30% от договорной стоимости товаров) - в течение трех дней, а второй (в размере 70% от договорной стоимости товаров) - в течение двадцати дней со дня отгрузки товаров поставщиком в адрес покупателя.

Фактическая себестоимость проданных товаров равна 110 000 руб., что соответствует стоимости его приобретения по данным налогового учета. Товары полностью оплачены организацией.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В случае, когда договором поставки предусмотрена оплата товара в рассрочку, то такой договор считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей (п. 1 ст. 489 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором поставки, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит с условием о рассрочке, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности организации (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручку организация признает на дату передачи товаров покупателю, когда выполняются условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товары к покупателю. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в размере договорной стоимости реализованных товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Выручка от реализации товаров отражается организацией по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно стоимость проданных товаров, отраженная на счете 41 "Товары", списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

На даты получения сумм оплаты за товар от покупателя организация отражает в учете уменьшение (погашение) дебиторской задолженности записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 62.

Договорная стоимость товаров, переданных покупателю, но не оплаченных им, до момента оплаты отражается на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (п. 5 ст. 488 ГК РФ, Инструкция по применению Плана счетов). Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности.

Налог на добавленную стоимость (НДС) Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату отгрузки товаров покупателю организация определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость товаров (без НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). Не позднее пяти

календарных дней считая со дня отгрузки товара организация выставляет покупателю счет-фактуру, в котором указывается сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованных товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Доход от продажи товаров относится к доходам от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход признается в размере договорной стоимости реализованных товаров (без НДС) (п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация применяет кассовый метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли , то доход от реализации товаров она признает на дату получения первого платежа от покупателя в сумме 45 000 руб. ((177 000 руб. - 27 000 руб.) x 30%) и на дату получения от покупателя второго платежа в сумме 105 000 руб. ((177 000 руб. - 27 000 руб.) x 70%) (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Доход от реализации покупных товаров организация уменьшает на стоимость приобретения данных товаров, признаваемую прямым расходом (пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поскольку реализованные организацией товары на момент признания дохода полностью оплачены ею, то организация уменьшает доход, признанный ею на дату получения первого платежа от покупателя, на 33 000 руб. (110 000 руб. x 30%), а доход, признанный на дату получения второго платежа, уменьшает на 77 000 руб. (110 000 руб. x 70%).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в рассматриваемой ситуации порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различен.

На дату отгрузки организация признает доход в бухгалтерском учете, а в налоговом учете на эту дату доход не признается. В связи с этим в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные разница и обязательство уменьшаются на дату получения организацией первого платежа от покупателя (поскольку признается доход в налоговом учете организации) и погашаются на дату окончательного расчета (п. 18 ПБУ 18/02).

Аналогичным образом на дату отгрузки в бухгалтерском учете признается расход в размере фактической себестоимости проданных товаров, который в налоговом учете признается частями, по мере получения оплаты за товары от покупателя. В связи с этим на дату отгрузки товаров в учете организации образуются вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные разница и актив уменьшаются на дату получения организацией первого платежа от покупателя (поскольку признается расход в налоговом учете организации) и погашаются на дату окончательного расчета (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

Напомним, что применять кассовый метод признания доходов (расходов) вправе организации (за исключением банков), у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013