ГЛАВБУХ-ИНФО

Организация в марте получила 30%-ную предоплату по договору на поставку товаров. Товар отгружен в мае, а оставшаяся сумма по договору получена в июле. Как отразить в учете организации данные операции, если учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли ведется кассовым методом?

Договорная стоимость товаров составляет 590 000 (в том числе НДС 90 000 руб.), фактическая себестоимость этих товаров равна 400 000 руб., что соответствует стоимости их приобретения по данным налогового учета.

Гражданско-правовые отношения

Покупатель оплачивает поставляемые организацией товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки, по цене, указанной в договоре. Договором поставки может быть установлена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата) (п. 1 ст. 516, п. 1 ст. 485, п. 1 ст. 487, п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Суммы полученной предоплаты не признаются доходом организации и отражаются как кредиторская задолженность (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете получение денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". На счете 62 сумма предоплаты отражается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка от продажи товаров признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности в мае на дату перехода права собственности на товары к покупателю (на дату отгрузки (передачи) товаров покупателю). Величина выручки в данном случае определяется исходя из суммы поступившей предоплаты и величины дебиторской задолженности покупателя (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99). Фактическая себестоимость проданных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62. Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Организация исчисляет НДС с суммы полученной предоплаты по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ). На сумму предоплаты выписываются два счета-фактуры, один из которых передается покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Исчисленный НДС отражается в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 62 или по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". На дату отгрузки товаров организация, в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ, исчисляет НДС с суммы выручки (без учета НДС). Сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68. При этом согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная с предоплаты, подлежит вычету. Принятие к вычету данной суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (или 76).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма выручки может быть уменьшена на стоимость реализованного товара в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2 ст. 320 НК РФ.

Организации, применяющие кассовый метод, признают выручку от реализации товаров на дату получения денежных средств, в том числе предоплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)). В данном случае доход в размере 30%-ной договорной стоимости товара учитывается при формировании налоговой базы по итогам I квартала. Оставшаяся сумма по договору получена от покупателя в июле, следовательно, в этом месяце организация также признает доход в виде выручки в сумме, полученной от покупателя. Исходя из п. 3 ст. 273 НК РФ стоимость товаров учитывается в составе расходов на более позднюю дату:

• дату передачи товаров покупателю;
• дату получения оплаты от покупателя;
• дату оплаты поставщику, у которого товары приобретены организацией.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация произвела оплату своему поставщику до момента реализации товаров покупателю. Следовательно, 30% стоимости товаров может быть признано в составе расходов на дату передачи (отгрузки) товаров покупателю - в мае, а оставшаяся часть стоимости товаров признается расходом на дату окончательного расчета с покупателем - в июле.

Применение ПБУ 18/02

В случае применения кассового метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли у организации при получении предоплаты образуется вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме признанного в налоговом учете дохода (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 14 ПБУ 18/02). В мае на дату отгрузки товаров данные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом у организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 70% дохода и ВВР в размере 70% расхода в виде стоимости товара, поскольку указанные доход и расход в бухгалтерском учете признаны в периоде отгрузки товара покупателю (в мае), а в налоговом учете будут признаны на дату окончательного расчета с покупателем (в июле). Данной НВР соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО), а ВВР - ОНА (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02). При признании дохода и расхода в налоговом учете НВР и ОНО, а также ВВР и ОНА погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Налог на добавленную стоимость";
68-2 "Налог на прибыль организаций".

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013