ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражается в учете организации-продавца реализация объекта ОС, если в соответствии с условиями договора право собственности на объект ОС переходит к покупателю после полной оплаты? Согласно договору покупатель до момента оплаты не вправе распоряжаться и каким-либо образом использовать указанный объект.

Организация в июне отгрузила объект ОС в адрес покупателя. Договорная стоимость объекта ОС составляет 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Оплата поступила в следующем месяце. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость этого ОС составляет 216 000 руб.; сумма начисленной амортизации на момент отгрузки равна 33 000 руб.; срок полезного использования, установленный организацией - 72 месяца; ежемесячная сумма амортизации равна 3000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара (ст. 491 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления от продажи объекта ОС признаются прочим доходом на дату перехода права собственности на этот объект ОС к покупателю (п. 7, пп. "г" п. 12, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы, связанные с продажей ОС, учитываются в составе прочих расходов также на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю (п. п. 11, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 29, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае право собственности на ОС переходит к покупателю после получения от него оплаты. Поэтому при отгрузке в адрес покупателя объекта ОС выручка от его продажи не признается и его стоимость не списывается с баланса организации. Таким образом, при отгрузке ОС в учете производится запись по субсчетам счета 01 "Основные средства", например по дебету субсчета 01-2 "Выбытие основных средств" и кредиту субсчета 01-1 "Основные средства в эксплуатации" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Поскольку списание ОС с бухгалтерского учета производится в данном случае не в момент передачи объекта ОС покупателю, а в месяце получения оплаты от покупателя, то организация начисляет амортизацию по ОС не только в месяце передачи ОС (в июне), но и в следующем месяце (в июле).

При этом, учитывая, что после отгрузки ОС в адрес покупателя оно не используется в производственной деятельности организации, суммы амортизационных отчислений не должны формировать производственную себестоимость продукции (работ, услуг). На наш взгляд, сумма амортизации, начисленная в июле, в данном случае может учитываться в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

После перехода права собственности на объект ОС к покупателю организация признает доход от продажи, а также списывает с баланса выбывающий объект. Признание дохода от продажи ОС отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно отражается

списание ОС с баланса, при этом производятся бухгалтерские записи по кредиту счета 01, субсчет 01-2, в корреспонденции с дебетом счетов 02 "Амортизация основных средств" (на сумму начисленной по данному ОС амортизации) и 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (на остаточную стоимость ОС) (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС) Реализация ОС является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы признается день отгрузки ОС в адрес покупателя (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Поскольку начисление НДС в данном случае производится до признания дохода от продажи ОС, то в бухгалтерском учете сумма начисленного НДС может отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При признании выручки от продажи ОС сумма начисленного НДС списывается со счета 76 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Выручка от продажи ОС (без учета НДС) в налоговом учете признается доходом от реализации на дату передачи права собственности на ОС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход уменьшается на остаточную стоимость реализованного объекта ОС (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в момент передачи объекта покупателю (до получения оплаты) в налоговом учете не признаются ни доходы от реализации этого ОС, ни расходы, связанные с его реализацией. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Случаи выбытия имущества из состава амортизируемого перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. Указанным пунктом не предусмотрено выбытия имущества из состава амортизируемого при передаче его покупателю по договору купли-продажи с особым переходом права собственности. Таким образом, при передаче объекта ОС покупателю и до получения оплаты это ОС продолжает являться амортизируемым.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Соответственно, как и в бухгалтерском учете, организация начисляет амортизацию по данному объекту и в месяце передачи ОС покупателю (в июне), и в месяце перехода права собственности к покупателю на это ОС (в июле).

В рассматриваемой ситуации в июле организация не использует ОС в своей производственной деятельности. Вместе с тем расходы в виде амортизации по объекту ОС, переданному покупателю по договору купли-продажи с особым переходом права собственности, на наш взгляд, направлены на получение дохода, являются обоснованными и могут быть признаны в целях налогообложения прибыли в составе прочих внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013