Разработка сайта:

Web-студия Интер

Главный редактор:

Ирина Зубова








ВАЖНЫЕ МОМЕНТЫ ПРИ ИСТРЕБОВАНИИ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ДОКУМЕНТОВ У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА, РАЗЪЯСНЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ РОССИИ Печать E-mail

Практически каждая организация хотя бы раз получала от налогового органа требование о представлении документов, и правильное исполнение данного требования редко не вызывает проблем.

В данной статье с учетом разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики рассматривается порядок осуществления налоговым органом такого вида налогового контроля, как истребование документов при проведении налоговой проверки.

Как передается требование налогоплательщику?

В рамках налоговой проверки документы (информация) истребуются у самого налогоплательщика в порядке ст. 93 НК РФ, а у его контрагентов (иных лиц) - в порядке п. 1 ст. 93.1 НК РФ. Вне рамок проверки документы (информация) истребуются по п. 2 ст. 93.1 НК РФ. На это обращает внимание и судебная практика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2012 N А29-8135/2011). Исходя из п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов может быть передано:

  • руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку;
  • в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;
  • по почте заказным письмом.

Точка зрения, согласно которой отправка требования заказным письмом возможна только после использования двух других способов передачи требования, неправомерна, так как НК РФ такого ограничения прав налогового органа не содержит. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2012 N А56-71958/2011.

Какие документы могут быть истребованы?

Статьи 31 и 32 НК РФ, устанавливающие права и обязанности налоговых органов, не предусматривают права налогового органа требовать от налогоплательщика документы, представление которых прямо не предусмотрено НК РФ. Следовательно, право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы не является абсолютным, а должно соотноситься с целями и задачами налогового контроля. Вывод об этом содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2012 N А56-47243/2011. По смыслу ст. ст. 88 и 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые, в свою очередь, должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, то оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется. Данная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N А05-13017/2011. ФАС Московского округа в Постановлении от 13.12.2012 N А40-45053/12-20-241 отметил, что требованием, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, могут быть запрошены документы (информация). Однако некоторые сведения, запрошенные инспекцией у налогоплательщика в оспариваемых требованиях, представляют собой аналитическую информацию (бухгалтерские справки, объясняющие распределение входного НДС, таблицы) и в порядке ст. 93 НК РФ запрошены быть не могут.

Исходя из изложенного, суд пришел к выводу о том, что действия налогового органа по истребованию у организации документов (информации) на основании требований о представлении документов (информации) незаконны. В Постановлении ФАС Центрального округа от 07.12.2012 N А48-865/2012 отмечено, что налоговый орган в требовании указал проверяемый период, за который истребуются документы, наименования документов (учетная политика, регистры налогового учета, авансовые отчеты, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, книги покупок за период, книги продаж, журналы выставленных счетов-фактур, счета-фактуры на приобретение, накладные на оприходование, счета-фактуры по реализации, товарно-транспортные накладные, накладные по реализации, расчетно-платежные ведомости за период, договоры гражданско-правового характера за период, акты сверок), а также срок их представления (в течение 10 дней со дня вручения требования).

Налоговый орган при направлении требования не располагал информацией о том, какие конкретно документы (в том числе признаваемые по правилам бухгалтерского учета первичными документами) и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не мог указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество.

При обосновании несвоевременного представления документов налогоплательщик ссылается не на то, что истребованные налоговым органом документы не имеют отношения к его предпринимательской деятельности и целям выездной проверки, проводимой налоговым органом, а также не на то, что ему было неясно содержание рассматриваемого требования, а на ненадлежащее хранение документов самим налогоплательщиком.

Фактически требование было исполнено налогоплательщиком при направлении возражений на акт выездной налоговой проверки, т.е. налогоплательщиком нарушен срок представления в налоговый орган истребованных документов, установленный ст. 93 НК РФ, в связи с чем в его действиях содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Налогоплательщик, передавая документы налоговому органу, не указал ни количество представленных документов, ни их конкретный перечень с указанием наименования и реквизитов каждого документа. Количество представленных документов определено налоговым органом в ходе рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика на акт проверки.

При указанных обстоятельствах суд посчитал не основанным на нормах материального права, не соответствующим обстоятельствам спора и имеющимся в деле доказательствам признание незаконным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ по мотиву неуказания в требовании конкретных документов, подлежащих представлению в налоговый орган, их наименования и реквизитов, отсутствия их перечня и количества, за непредставление которых в установленный срок налогоплательщик привлечен к ответственности.

По каким правилам заверять представляемые документы?

Представление в налоговые органы документов на бумажном носителе по общему правилу производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Пунктами 2.1.29, 2.1.30 и 2.2.1.39 Государственного стандарта Российской Федерации "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (ГОСТ Р 51141-98), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28, предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или их часть, не имеющий юридической силы. Заверенной копией документа является копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. Под реквизитом документа

понимается обязательный элемент оформления документа. В соответствии с Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 03.03.2003 N 65-ст "О принятии и введении в действие Государственного стандарта Российской Федерации" (ГОСТ Р 6.30-2003 "Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов") при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись: "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения. Копия документа заверяется печатью организации.

Таким образом, каждая представляемая в налоговый орган копия документа должна быть заверена уполномоченным лицом и иметь иные необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. При этом исходя из положений ст. 93 НК РФ заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка этих документов. Это подтверждается как официальной позицией (Письма ФНС России от 02.10.2012 N АС-4-2/16459, Минфина России от 24.10.2011 N 03-02-07/1-374), так и арбитражной практикой. ФАС Московского округа в Постановлении от 05.11.2009 N КА-А41/11390-09 пришел к выводу о том, что в п. 2 ст. 93 НК РФ под словами "заверенных проверяемым лицом копий" следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и подписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу. При этом НК РФ не предусмотрен порядок представления в налоговые органы копий документов, как и право ФНС России устанавливать какой-либо отдельный порядок по данному вопросу.

Вместе с тем необходимо учитывать цели представления в налоговые органы копий документов налогоплательщика, а именно их дальнейшее использование в контрольной работе, в том числе в качестве доказательственной базы.

Таким образом, правомерны существующие в деловой практике способы заверения многостраничных документов - как заверение каждого отдельного листа копии документа, так и прошитие многостраничного документа и заверение его в целом. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.11.2012 N А75-10186/2011 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган, установив, что представленные организацией копии документов заверены не в соответствии с ГОСТ Р 51141-98, ГОСТ Р 6.30-2003, поскольку копия каждого представленного документа не была заверена отдельно, возвратил письмом полученные документы организации, указав на необходимость заверения документов надлежащим образом. Суд указал, что организация, получив требование налогового органа, исполнила его в пределах срока, установленного п. 5 ст. 93 НК РФ, предоставив налоговому органу истребуемые документы в виде подшивки, содержащей на оборотной стороне заверительную надпись и печать организации. Относительно довода о том, что копии документов заверены не в соответствии с ГОСТ Р 51141-98, ГОСТ Р 6.30-2003, суд отметил следующее.

Налоговым органом не учтено, что представление организацией в установленный законодательством срок копий истребованных налоговым органом документов, оформленных в виде сшива, содержащего удостоверительную надпись, подпись уполномоченного лица и присвоенную печать юридического лица, не может быть расценено как непредставление (отказ от представления, несвоевременное представление) документов (сведений), то есть не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 129.1 НК РФ. Расширительное толкование правовых норм, содержащихся в ст. ст. 93, 129.1 НК РФ, при решении вопросов, связанных с привлечением к налоговой ответственности, является недопустимым. Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи установлены Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@ "Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

Налогоплательщик по согласованию с налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля может представить лично или через представителя копии документов в виде сканированных копий - документа, полностью воспроизводящего информацию подлинного документа, заверенную электронной цифровой подписью (усиленной квалифицированной электронной подписью).

Направление истребуемых документов в электронном виде допускается путем передачи документов на электронных носителях информации или по телекоммуникационным каналам связи при обязательном использовании сертифицированных средств электронной цифровой подписи (усиленная квалифицированная электронная подпись), позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанных документах (Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-02-07/1-443). Как разъяснил Минфин России в Письме от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, представление документа производится на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью).

Необходимо остановиться на способе направления налоговым органом требования налогоплательщику, у которого со специализированной организацией заключен договор на представление отчетности в электронной форме. В ситуации, рассмотренной ФАС Московского округа в Постановлении от 09.10.2012 N А40-130298/11-75-522, суд отклонил довод налогового органа о том, что договор со специализированной фирмой по представлению отчетности не предусматривает обязанности налогового органа выставлять требования по телекоммуникационным каналам связи. Установленная у налогоплательщика система передачи документов по телекоммуникационным каналам связи позволяет направлять в том числе требования, что подтверждается представленными распечатками электронных журналов. В спорной ситуации налоговый орган в нарушение п. 1 ст. 93 НК РФ не отправил налогоплательщику требование по телекоммуникационным каналам связи, а только заказным письмом, которое не было получено налогоплательщиком по техническим причинам. Налоговый орган тем самым нарушил порядок проведения камеральной налоговой проверки и не обеспечил налогоплательщику возможности представить запрошенные документы, что в силу ст. 100 НК РФ является безусловным основанием для отмены принятых им решений. Минфин России в Письме от 17.11.2011 N 03-02-07/1-395 указал, что реализация права налогового органа на истребование документов не ставится в зависимость от места проведения выездной налоговой проверки.

Требование о представлении документов, направленное по почте заказным письмом, считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма. При этом указанный срок не ставится в зависимость от фактической даты получения налогоплательщиком данного требования. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 06.05.2011 N 03-02-07/1-159. Как отметил Минфин России в Письме от 27.08.2010 N 03-02-07/1-379, в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица.

Является неправомерным взыскание налоговыми органами штрафов за непредставление документов по требованиям, в которых отсутствуют точные реквизиты и количество запрашиваемых документов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07 указал, что ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.

Размер штрафа рассчитывается из количества не представленных налогоплательщиком документов в срок, установленный в требовании, а не за несвоевременное представление документов налогоплательщиком по собственному усмотрению исходя из общих характеристик испрашиваемых налоговым органом документов. Данная позиция поддержана и в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N А06-6590/2011. ФАС Московского округа в Постановлении от 04.05.2012 N А40-77795/11-90-338 пришел к выводу, что п. 1 ст. 126 НК РФ установлен штраф за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, что предполагает для установления его размера необходимость указания в требовании налогового органа точного (конкретного) количества истребуемых документов (с указанием наименования, даты и его номера). Исчисление суммы штрафа исходя из количества документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока, противоречит положениям НК РФ. В Постановлении от 02.11.2012 N А17-7972/2011 ФАС Волго-Вятского округа указал, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые налоговым органом документы имеются в наличии у налогоплательщика и есть реальная возможность их представить. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных документов недопустимо. В Письме от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12 Минфин России обратил внимание на то, что п. 5 ст. 93 НК РФ установлено ограничение по истребованию налоговым органом у проверяемого лица в ходе проведения налоговых проверок, иных мероприятий налогового контроля документов, которые ранее были представлены в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. Применение положений п. 5 ст. 93 НК РФ не зависит от количества мест постановки на учет налогоплательщика в налоговых органах.

Таким образом, если налогоплательщиком после 31 декабря 2009 г. были представлены в рамках камеральной налоговой проверки в налоговый орган по месту своего нахождения копии документов, повторное представление копий указанных документов, в том числе в налоговый орган по месту учета такой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика, возможно в случаях, указанных в п. 5 ст. 93 НК РФ.

Что нас ждет в будущем?

Следует отметить, что в соответствии с одобренными Правительством РФ 02.05.2012 Основными направлениями налоговой политики РФ на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг. в процедуре истребования налоговыми органами документов и информации на основании ст. ст. 93, 93.1 НК РФ надлежит закрепить выбор способа вручения требования о представлении документов: передача под расписку, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, направление по почте заказным письмом.

В настоящее время существует последовательность вручения требования, в которой и направление по почте допускается только при невозможности использования других способов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Особое внимание при внесении изменений в законодательство о налогах и сборах надлежит уделять вопросам привлечения к налогообложению лиц, уклоняющихся от исполнения обязанностей налогоплательщика, в том числе посредством использования схем с участием фирм-"однодневок". В число лиц, о которых налоговый орган вправе истребовать документы в порядке ст. 93.1 НК РФ, должны быть включены лица, с участием (при посредничестве) которых проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) совершается сделка (совокупность сделок) по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Истребование таких документов производится налоговым органом при проведении налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля. Основные направления налоговой политики также регламентируют и некоторые практические вопросы налогового администрирования:

  • переход на электронное взаимодействие при представлении в налоговый орган всех первичных документов;
  • закрепление срока ознакомления налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля;
  • увеличение срока представления налогоплательщиком возражений по акту проверки до 1 мес. (в настоящее время - 15 дней).

Ю.Лермонтов
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса


17.07.2013

 

addizbr

Подписаться на новости: