ГЛАВБУХ-ИНФО

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчет­ной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Пример. Допустим, что организацией в апреле текущего отчетного года принят к бух­галтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 60 000 руб.

Срок полезного использования объекта составляет 4 года, или 48 месяцев. Организа­ция использует линейный способ начисления амортизации.

Годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования объекта со­ставит 10 000 руб. (60 000 руб. х 8 мес.: 48 мес.), а ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение этого же года составит 1250 руб. (10 000 руб.: 8 мес.).

В тех случаях, когда организация приобретает бывший в эксплуатации объект основных средств, необходимо определить предполагаемый срок полезного использования этого объекта у нового собственника.

Этот срок определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчислен­ного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

Пример. Допустим, что организация приобрела бывший в эксплуатации объект ос­новных средств, фактический срок эксплуатации которого составил 5 лет.

Срок полезного использования нового объекта такого же рода составляет 10 лет, а норма амортизации ?10% (100%: 10 лет).

Предполагаемый срок полезного использования этого объекта у нового собственника составит 5 лет (10 лет — 5 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собст­венником к приобретенному основному средству, составит 20% (100%: 5 лет).

Для достоверного расчета норм амортизации по бывшим в эксплуатации основным средствам необходимо при их приобретении получить от продавца документы, подтвер­ждающие срок фактической эксплуатации приобретенного основного средства.

Наиболее распространенным способом начислений амортизации является линейный способ, позволяющий равномерно уменьшать первоначальную стоимость объектов основ­ных средств.

В то же время способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) целесообразно применять в том случае, когда организация работает неравномерно или определенными циклами.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в учете путем накопления этих сумм на отдельном счете.

Для обобщения информации об амортизации объектов основных средств, накопленной за время их эксплуатации, предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в учете по кредиту сче­та 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (для торговых организаций — расходов на продажу).

При выбытии (продаже, списании, ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет 01–2 «Выбытие основных средств»).

Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным объектам.

В случае если основные средства передаются другим обособленным подразделениям организации, выделенным на отдельные балансы (например, филиалам), передаются по договору доверительного управления имуществом, то на сумму начисленной амортизации производится запись по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственное расчеты».

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдель­ным инвентарным объектам основных средств.

При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получе­ния данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организаци­ей и составления бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете отдельные операции по начислению сумм амортизационных от­числений по объектам основных средств можно отразить следующими проводками:

До 1 января 1998 г. существовал только один способ начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств — линейный. Нормы амортизационных отчислений по данному способу определялись в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «Единые нормы амортизационных отчислений на полное вос­становление основных фондов народного хозяйства СССР» (далее — Единые нормы).

С введением в действие Положения по бухгалтерскому учету основных средств разрешено для целей бухгалтерского учета применять любой из рассмотренных выше че­тырех способов начисления амортизации.

Налоговые аспекты.

Для целей налогового учета с 1 января 2002 г, объекты основных средств подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые объекты,

К амортизационным объектам основных средств отнесено имущество, которое имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 40 000 руб., находится у организации на праве собственности, используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Согласно ст. 286 НК РФ для цепей налогового учета не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Также не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1. имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целе­вого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, получен­ного организацией при приватизации;
2. объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
3. продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
4. приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а полной сумме в момент приобретения указанных объектов и др.

Из состава амортизируемого имущества также исключаются:

• основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• основные средства, переведенные по решению руководства организации на консер­вацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконст­рукции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого объекта основных средств, как правило, должна погашаться путем начисления амортизации.

В этом случае вся первоначальная стоимость объектов основных средств относится на прямые расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амор­тизационных отчислений, начисляемых по объекту основных средств в течение срока его полезного использования.

Порядок учета амортизации основных средств для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. регламентируется гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Использовавшиеся до этого времени Единые нормы должны применяться только по тем основным средствам, которые были приобретены до 1 января 2002 г.

В настоящее время для целей налогового учета организации имеют право самостоя­тельно определять срок полезного использования того или иного объекта основных средств, руководствуясь установленной группировкой амортизируемых основных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемые основные средства распреде­лены по десяти амортизационным группам.

Состав объектов основных средств, входящих в ту или иную амортизационную группу, регламентируется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительстве РФ от 01.01.2002 № 1.

В соответствии с данной Классификацией основных средств амортизируемые основные средства распределены по следующим 10 амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования:

Данная Классификация основных средств разработана на основе Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) и может использоваться также для целей бух­галтерского учета.

Действие данной Классификации основных средств для целей бухгалтерского учета может быть распространено только на объекты основных средств, принятые к учету после 1 января 2002 г.

Определенный организацией срок полезного использования основных средств должен находиться в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Для целей налогообложения прибыли разрешено применение двух методов начисле­ния амортизации основных средств:

• линейного метода;
• нелинейного метода.

При атом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объ­ектов, организация может применять только линейный метод начисления амортизации.

Для остальных объектов основных средств организация вправе применять любой из двух указанных выше методов.

Начисление амортизации объекта осуществляется в соответствии с нормой амортиза­ции, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта основных средств определяется как произведение его первоначаль­ной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Линейный метод позволяет определять норму амортизации по каждому объекту основ­ных средств по следующей формуле:

К = (1/п) х 100%

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта основных средств; п — срок полезного использования данного объекта основных средств, выражен­ный в месяцах.

Пример. Допустим, что организацией принято к учету здание первоначальной стои­мостью в сумме 12 млн. руб., относящееся к восьмой амортизационной группе.

Организация определила в установленном порядке срок полезного использования зда­ния, равный 20 годам или 240 месяцам. Так как здание входит в восьмую амортизацион­ную группу, то амортизация по нему может начисляться только линейным методом.

При применении линейного метода месячная норма амортизации в процентах к перво­начальной стоимости здания будет равна:

К = (1/я) х 100% = (1/240) X 100% = 0,42%

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по зданию составит: 12 млн. руб. х 0,42% = 50 400 руб.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортиза­ции в отношении объекта основных средств определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для данного объекта

Нелинейный метод позволяет определять норму амортизации по каждому объекту ос­новных средств по следующей формуле:

К = (2/п) х 100%.

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости» применяемая к данному объекту основных средств; п — срок полезного использования данного объекта основных средств, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость объекта основных средств в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта основ­ных средств определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количе­ство месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. Допустим, что организацией принят к учету объект основных средств (обо­рудование) первоначальной стоимостью в сумме 120 000 руб., относящийся к четвертой амортизационной группе.

Для данного объекта организация определила в установленном порядке срок полезного использования объекта, равный 5 годам или 60 месяцам.

При применении нелинейного метода месячная норма амортизации в процентах к оста­точной стоимости данного объекта основных средств будет равна: К = (2/п) х 100% = (2/60) х 100% = 3,33%.

Сумма амортизационных отчислений за первый месяц составит: 120 000?3,33% = 3996 руб.

Сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит: (120 000 — 3996) х 3,33% = 3862 руб. 93 коп. и т. д. до тех пор, пока остаточная стои­мость объекта основных средств не достигнет 20% от первоначальной стоимости объекта основных средств (120 000 руб. х 20%: 100% = 24 000 руб.).

Полученная сумма 24 000 руб. в целях начисления амортизации фиксируется как базо­вая стоимость объекта основных средств и участвует в дальнейших расчетах.

Допустим, что данная базовая стоимость достигнута за 10 месяцев до истечения срока полезного использования объекта.

С этого периода ежемесячная сумма амортизационных отчислений должна опреде­ляться путем деления базовой стоимости объекта основных средств на количество меся­цев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта: 24 000 руб.: 10 мес. = 2400 руб.:

Таким образом, в течение последних 10 месяцев на затраты должна ежемесячно отно­ситься амортизация в сумме 2400 руб.

Очевидно, что достичь точно величины в 20% на практике будет довольно сложно. Поэтому установлено, что при применении нелинейного метода месяцем, в котором ос­таточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет величины равной или меньшей 20% от первой начальной стоимости объекта основных средств.

Для целей налогового учета организация, выбрав тот или иной метод начисления амор­тизации для группы однородных объектов, должна использовать его в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В некоторых случаях ст. 259 НК РФ предусмотрено исключение из общего порядка уче­та амортизации основных средств для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация при принятии основных средств к учету име­ет право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода рас­ходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоик мости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и/или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модер­низации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

С 1 января 2008 г, указанные выше расходы на капитальные вложения в соответствии с п. 3 ст., 272 НК РФ должны признаваться в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В случае использования такого права при расчете в последующем суммы амортизации организацией не должны учитываться расходы на капитальные вложения, предусмотрен­ные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, т. е. организация должна начислять амортизацию на оставшиеся 90 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств.

Данное право может использоваться организацией только для целей налогового учета.

Пример. Допустим, что организация в январе 2008 г. приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без учета НДС). Для приобретенного объекта предусматривается использование линейного способа начисления амортизации.

Срок полезного использования объекта равен 5 годам или 60 мес., т. е. годовая норма амортизационных отчислений составляет 20% (100%: 5 лет).

Организация единовременно включила в состав косвенных расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере 10% первоначальной стоимости принятого к учету объекта основных средств или в сумме 12 000 руб. (120 000 руб. х 10% 1100%).

В дальнейшем для данного объекта основных средств годовая сумма амортизационных отчислений, начисленная линейным способом, будет равна: (120 000 руб. ?12 000 руб.) х 20%: 100% = 21 600 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока полезного ис­пользования объекта основных средств составит 1800 руб. (21 600 руб.; 12 мес.), и она должна будет учитываться в составе прямых расходов.

С 1 января 2007 г. организации, осуществляющие деятельность в области информаци­онных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амор­тизации в отношении электронно-вычислительной техники. Согласно п. 15 ст. 259 НК РФ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, рас­ходы на приобретение электронно-вычислительной техники могут, относить к материаль­ным расходам в порядке, установленном подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Согласно ст. 241 НК РФ организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, признаются российские организации, осуществляющие раз­работку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных.

В заключение отметим, что выбранные для бухгалтерского учета способы начисления амортизации по отдельным группам объектов основных средств организация должна от­разить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Аналогично выбранные для налогового учета методы амортизации объектов основных средств по отдельным амортизационным группам должны быть отражены в учетной поли­тике для целей налогообложения.