Разработка сайта:

Web-студия Интер

Главный редактор:

Ирина Зубова








Проблемы налогообложения в зависимости от времени ввода имущества в эксплуатацию Печать E-mail

Нередко, приобретая основные средства, подлежащие обложению налогом на имущество (за исключением имущества, указанного в п. 4 ст. 374 НК РФ), предприятия желают сэкономить и пусть на какое-то время, но "оттянуть" обязанность по начислению и уплате налога в бюджет. Для этого приобретенные активы не отражаются на счете 01 "Основные средства".
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 25.10.2010), актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как следует из требований нормативного акта, совсем не обязательно, чтобы основное средство использовалось фактически, достаточно того, что оно предназначено для использования. Именно этот момент является причиной возникновения большинства споров с налоговыми органами при выездных налоговых проверках.
По мнению Минфина России, если приобретенное имущество пригодно к использованию, но его эксплуатация еще не начата, то это имущество необходимо учесть в составе основных средств, поскольку оно отвечает критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (Письма Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33). К сожалению, подтверждают это мнение и некоторые суды (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-12639/09)).
Возникновение споров связано с датой перевода объектов внеоборотных активов в состав основных средств, а значит, со сроком начала начисления налога на имущество. Так, в ответе на частный вопрос о дате начисления налога на имущество на неэксплуатируемое здание Минфин России в Письме от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425 разъяснил следующее. Для списания капитальных вложений со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и принятия их к учету в качестве основных средств на счет 01 "Основные средства" (здания, законченного строительством, принятого заказчиком, но не используемого в деятельности) достаточно документа (акта приема-передачи), удостоверяющего его принятие инвестором, застройщиком (заказчиком). Поскольку согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, возникает обязанность включать это здание в базу для исчисления налога. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого здания к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
Такая же точка зрения изложена и в более раннем Письме Минфина России от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75, где указано, что обязанность по уплате налога на имущество организаций возникает у налогоплательщика в отношении законченных строительством объектов. Финансисты подкрепляют свою точку зрения мнением судей (Определения ВАС РФ от 25.05.2009 N N ВАС-6250/09, ВАС-6326/09). Однако при прочтении указанных Определений можно сделать совершенно иной вывод, а именно, что обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с начала использования принятого в эксплуатацию объекта в деятельности предприятия.
Единственная "поблажка", которую "разрешают" финансисты, это необходимость осуществления монтажных работ, на стоимость которых будет увеличена первоначальная стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ). Только в этом случае предприятия могут временно не отражать актив в составе основных средств (Письмо Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/1/692). При рассмотрении спора относительно даты принятия активов на баланс в качестве основных средств в случае осуществления монтажных работ ВАС РФ в Определении от 21.06.2010 N ВАС-7237/10 (об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ) указал, что первоначальная стоимость объекта окончательно формируется только после завершения строительно-монтажных работ.
Таким образом, если приобретенный актив подлежит в дальнейшем монтажу (и эти монтажные работы фактически осуществляются), у предприятия есть все основания учитывать такой актив в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и, соответственно, не исчислять и не уплачивать налог на имущество. Однако длительное "удержание" на указанном счете может быть чревато спорами с налоговыми органами, поэтому монтажные работы необходимо осуществлять в разумные сроки.
Возможна ситуация, когда актив приобретен, а его использование планируется только через какое-то определенное время. Например, у предприятия сегодня были денежные средства, а завтра их может не быть или придется брать заем и, кроме того, еще платить проценты за пользование заемными денежными средствами. Казалось бы, приобретенный предприятием актив не учитывается в составе основных средств и обоснованно не платится налог на имущество. Однако даже в этом случае при выездной налоговой проверке достаточно трудно будет доказать, что предприятие действовало "из лучших побуждений", не желая, например, увеличивать убытки на сумму процентов за пользование заемными средствами. Специалисты налоговых органов все равно будут настаивать на том, что имущество должно было быть учтено в составе счета 01 "Основные средства", а налог должен был быть уплачен в бюджет.
Из сказанного можно сделать следующий вывод: если при приобретении внеоборотного актива предприятие не планирует на стоимость строительно-монтажных работ увеличивать его первоначальную стоимость и производить какие-либо работы по доведению этого актива до состояния, пригодного к использованию, то лучше этот актив учитывать в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" и начислять налог на имущество.
По нашему мнению, если имущество не будет переведено в состав основных средств, а будет безосновательно учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", то обязанность платить налог на имущество все равно сохраняется (п. 4 ПБУ 6/01). Таким образом, на каком бы счете активы ни учитывались, налог на имущество необходимо начислить и уплатить.
Однако имеется и вторая сторона данного вопроса, а именно начисление амортизации, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. С начислением амортизации в целях бухгалтерского учета все понятно: актив принят на учет, установлен срок полезного использования с учетом условий учетной политики, начисление амортизации осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию имущества.
Для отражения актива в составе основных средств в целях налогообложения необходимо руководствоваться требованиями ст. 256 НК РФ. Так, согласно указанной норме амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется для извлечения дохода. Следовательно, требования бухгалтерского и налогового учета для признания активов амортизируемым имуществом различны. Минфин России в Письме от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425 еще раз указал, что если имущество не введено в эксплуатацию, то оно не является амортизируемым в целях гл. 25 НК РФ, а значит, амортизация не должна начисляться (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Ранее относительно начисления амортизации в налоговом учете, например по объектам недвижимости, Минфин России (Письма Минфина России от 15.09.2009 N 03-03-06/2/170, от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734) разъяснял, что для начисления амортизации по объекту недвижимого имущества необходимо одновременное соблюдение двух условий:
имущество введено в эксплуатацию;
подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию прав на имущество.
Если актив в бухгалтерском учете признан основным средством, а в налоговом учете это имущество не является амортизируемым, то начисление амортизации в бухгалтерском учете и неначисление амортизации в налоговом учете приводят к применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 25.10.2010), если существует обязанность применения данного Положения. В этом случае временные разницы будут возникать до момента ввода в эксплуатацию имущества в целях налогового учета (при условии, что первоначальная стоимость имущества и срок полезного использования в учетах идентичны).
На практике предприятия в случае получения убытка от ведения деятельности не желают увеличивать расходы на сумму амортизации, поскольку отражение убытков в декларации по налогу на прибыль организации может быть причиной для вызова в налоговую инспекцию и дачи пояснений. По нашему мнению, можно избежать отражения убытков в отчетности и при этом соблюсти требования законодательства по бухгалтерскому учету. Если на стоимость имущества, учтенного в составе счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", начислять налог на имущество, а в налоговом учете эти активы не вводить в эксплуатацию, то в налоговом учете расходом для налога на прибыль будет только сумма налога на имущество. Сумма расходов в части начисленной амортизации для налогового учета будет отсутствовать полностью.
"Минусом" в этом варианте является то, что стоимость имущества ввиду его неотражения в составе основных средств не уменьшается за счет сумм начисленной амортизации, а это в свою очередь не уменьшает сумму налога на имущество. Кроме того, в случае выездной налоговой проверки возможны вопросы со стороны контролирующих органов о причинах, в связи с которыми активы не переведены в состав основных средств. В данном случае возникает другой риск.
Если имущество согласно условиям ПБУ 6/01 отвечает критериям основного средства и не отражено в составе таковых, значит, предприятие неправильно отражает на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственные операции. Указанное нарушение влечет риск наложения штрафных санкций по ст. 120 НК РФ в размере от 10 000 до 30 000 руб. Кроме того, при неправильном отражении актива на счетах бухгалтерского учета предприятие искажает строку 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса (форма отчетности, действовавшая до 1 января 2011 г.) или строку "Основные средства" бухгалтерского баланса, форма которого и начала действовать с 1 января 2011 г. (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Искажение строки отчетности выше чем на 10% влечет административный штраф по ст. 15.11 КоАП РФ.
Если предприятие получает от результатов деятельности прибыль, то отражение актива в составе основных средств в бухгалтерском учете и в составе амортизируемого имущества для целей налогообложения позволит не только сэкономить на налоге на прибыль за счет сумм начисленной амортизации, но и избежать возникновения возможных споров с налоговыми органами. Если предприятие должно вести учет в соответствии с ПБУ 18/02, то при вводе актива в эксплуатацию в бухгалтерском и налоговом учете можно избежать расчета возникновения временных разниц (при условии одинакового срока полезного использования и одинаковой первоначальной стоимости основного средства). При условии готовности предприятия к расчету и отражению в отчетности временных разниц, связанных с амортизируемым имуществом, налог на прибыль можно уменьшить и за счет амортизационной премии (если ее использование предусмотрено учетной политикой).
К сожалению, ни одно предприятие не застраховано в случае выездной налоговой проверки от споров с контролирующими органами относительно даты отражения активов в составе основных средств. Этот вопрос является одним из предметов пристального внимания налоговых органов, что подтверждается арбитражной практикой. Следовательно, прежде чем принять решение о признании или непризнании активов в качестве основных средств, необходимо учитывать риски, связанные с таким решением.

 

 

"Финансовая газета", 2011, N 11

Т.Пименова
Член Палаты
Налоговых Консультантов
Подписано в печать
16.03.2011

 

 

 

 

addizbr

Подписаться на новости: