ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражается в учете организации-продавца, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму расходов"), реализация объекта основных средств (ОС) со сроком полезного использования 5 лет до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в налоговом учете?

В июне организация реализовала ОС за 450 000 руб. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость этого ОС составляет 500 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент реализации равна 100 000 руб. Срок полезного использования установлен на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 5 годам. Объект ОС эксплуатировался с июня прошлого года. Организация применяет УСН с момента регистрации.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете поступления от продажи объекта ОС являются прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается на дату перехода права собственности на объект ОС к покупателю (п. 16 ПБУ 9/99).

Признание дохода от продажи ОС отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Одновременно отражается списание ОС с баланса, при этом производятся бухгалтерские записи по кредиту счета 01 "Основные средства", субсчет 01-2 "Выбытие основных средств", в корреспонденции с дебетом счетов 02 "Амортизация основных средств" (на сумму амортизации, начисленной по этому ОС) и 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (на остаточную стоимость выбывающего ОС) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, выручка от реализации объекта ОС признается в составе доходов от реализации на дату поступления оплаты от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

В отношении расходов на приобретение этого объекта ОС заметим, что при применении УСН указанные расходы в полном объеме были учтены организацией в году приобретения объекта ОС в порядке, указанном в пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Соответственно, в момент реализации ОС указанные расходы повторно не признаются.

В данном случае организация ввела ОС в эксплуатацию в июне прошлого года. Следовательно, исходя из приведенных норм организация по итогам полугодия прошлого года признала расходом 166 666,66 руб. (1/3 x 500 000 руб.), по итогам 9 месяцев прошлого года - 333 333,33 руб. (2/3 x 500 000 руб.), а по итогам прошлого года - 500 000 руб.

Так как до момента реализации объект ОС эксплуатировался менее трех лет, при его продаже организация должна пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим ОС с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) . При этом в составе расходов каждого отчетного (налогового) периода с момента ввода этого ОС в эксплуатацию учитываются суммы, исчисленные по правилам гл. 25 НК РФ для начисления амортизации ОС. Поскольку амортизация по правилам гл. 25 НК РФ начисляется с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации объекта ОС (п. 4 ст. 259 НК РФ), то по итогам полугодия прошлого года организация не может учесть расходы, связанные с приобретением ОС.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ОС установлен исходя из Классификации, применяемой в целях гл. 25 НК РФ, поэтому организация вправе включить в расходы: по итогам 9 месяцев прошлого года - 25 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 3 мес.); по итогам прошлого года - 50 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.); по итогам I квартала текущего года - 25 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 3 мес.); по итогам полугодия текущего года - 50 000 руб. (500 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.).

Таким образом, по итогам полугодия прошлого года расходы уменьшаются на 166 666,66 руб., по итогам 9 месяцев прошлого года - на 308 333,33 руб. (333 333,33 руб. - 25 000 руб.), а по итогам прошлого года - на 450 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб.). В текущем году организация увеличивает расходы по итогам I квартала - на 25 000 руб., по итогам полугодия - на 50 000 руб.

Оставшуюся сумму расходов на приобретение ОС (400 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб. - 50 000 руб.)) организация не вправе учесть в целях налогообложения. По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";
01-2 "Выбытие основных средств".

--------------------------------
В данной схеме расчет пени не приводится.

Н.В.Чаплыгина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013