ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-покупателя, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобретение объекта недвижимости на условиях рассрочки его оплаты?

Торговый павильон получен организацией от покупателя в феврале. В этом же месяце поданы документы на государственную регистрацию права собственности. В марте торговый павильон введен в эксплуатацию и получено свидетельство о государственной регистрации права собственности на него.

Договорная стоимость торгового павильона составляет 15 000 000 руб., при этом 3 000 000 руб. уплачиваются в марте в течение семи дней с даты государственной регистрации права собственности покупателя на павильон, а остальная сумма уплачивается в течение шести последующих месяцев ежемесячно равными платежами.

Срок полезного использования павильона, установленный в целях бухгалтерского учета, - 10 лет.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ здания относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП). Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ с момента государственной регистрации.

В рассматриваемой ситуации договор купли-продажи недвижимости содержит условие об оплате в рассрочку (п. 1 ст. 488, п. 1 ст. 489 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором купли-продажи недвижимости, до оплаты покупателем объект недвижимости, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате, то есть в данном случае возникает ипотека в силу закона (п. 3 ст. 489, п. 5 ст. 488 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").

Бухгалтерский учет

Торговый павильон, приобретенный организацией, подлежит включению в состав основных средств по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемой ситуации складывается из договорной стоимости павильона (включая НДС) и уплаченной государственной пошлины за государственную регистрацию права собственности (п. п. 4, 5, 7, абз. 3, 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

При получении павильона от покупателя организация отражает его договорную стоимость по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма государственной пошлины (15 00 руб.), уплаченной организацией-покупателем за государственную регистрацию права собственности, также отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 10 ст. 13, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

На дату регистрации права собственности на торговый павильон (в марте) организация списывает первоначальную стоимость павильона, сформированную на счете 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Договорная стоимость торгового павильона, в отношении которого возникла ипотека в силу закона, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" .

Начисление амортизации по торговому павильону в бухгалтерском учете не зависит от его оплаты и в данном случае начинается с 01 апреля (п. 21 ПБУ 6/01).

В случае применения линейного способа ежемесячная сумма амортизации по торговому павильону составляет 125 125 руб. ((15 000 000 руб. + 15 000 руб.) / 10 лет / 12 мес.) (п. п. 18, 19

ПБУ 6/01).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Расходы на приобретение в период применения УСН объектов основных средств организация признает с момента ввода основных средств в эксплуатацию, при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Следует также учесть, что первоначальная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН, определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, то есть с учетом невозмещаемого НДС и суммы государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию права собственности (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н) .

В рассматриваемой ситуации общая сумма расходов на приобретение павильона составляет 15 015 000 руб. То есть в случае полной оплаты в марте организация ежеквартально в течение года включала бы в расходы сумму 3 753 750 руб. (15 015 000 руб. / 4). Однако по состоянию на 31 марта ею фактически уплачено 3 015 000 руб. Следовательно, в расходы она включает эту сумму.

По состоянию на 30 июня организация вправе учесть в расходах (нарастающим итогом при условии уплаты данной суммы) сумму 7 507 500 руб. (15 015 000 руб. / 4 x 2). При этом фактически на эту дату уплачено 9 015 000 руб. (3 015 000 руб. + 2 000 000 руб. x 3 мес.). Следовательно, 30 июня организация включает в расходы сумму 4 492 500 руб. (7 507 500 руб. - 3 015 000 руб.).

По состоянию на 30 сентября нарастающим итогом при условии уплаты организация может включить в расходы сумму 11 261 250 руб. (15 015 000 руб. / 4 x 3). При этом общая сумма платежей на эту дату составляет 15 015 000 руб. (3 015 000 руб. + 2 000 000 руб. x 6 мес.). Таким образом, 30 сентября в расходы включается еще 3 753 750 руб. (11 261 250 руб. - 3 015 000 руб. - 4 492 500 руб.).

И наконец 31 декабря организация включает в расходы оставшуюся сумму затрат на приобретение павильона - 3 753 750 руб. (15 015 000 руб. - 3 015 000 руб. - 4 492 500 руб. - 3 753 750 руб.).

--------------------------------
В соответствии с п. 1 ст. 19, п. 2 ст. 20, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 11 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты государственной пошлины. Ипотека в силу закона возникает с момента государственной регистрации права собственности на имущество, если иное не установлено договором. Основанием для внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи о возникновении ипотеки в силу закона является государственная регистрация договора, влекущего возникновение ипотеки в силу закона. Государственная регистрация ипотеки в силу закона удостоверяется путем надписи на документе, являющемся основанием возникновения права собственности залогодателя на имущество, обременяемое ипотекой (п. 2 ст. 22 Федерального закона N 102-ФЗ).

Отметим, что Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н утверждена новая форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения. Указанные документы применяются по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Приказа (п. 6 Приказа Минфина России N 135н). В то же время в соответствии с Письмом Минфина России от 29.12.2012 N 03-11-09/100 "О приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н" новая форма Книги учета доходов и расходов подлежит применению с 01.01.2013. В соответствии со ст. 25 Федерального закона N 102-ФЗ регистрационная запись об ипотеке погашается, в частности, на основании совместного заявления залогодателя и залогодержателя.

Е.А.Кондрашкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013