ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете заимодавца новацию обязательства по возврату займа и уплате процентов в обязательство по оказанию услуг? Организация применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на сумму расходов).

Заем в размере 2 124 000 руб. выдан на 5 месяцев. Процентная ставка по займу составляет 10% годовых. Проценты подлежат уплате по окончании срока, на который выдан заем.

По истечении срока действия договора займа в связи с отсутствием денежных средств у заемщика стороны подписали соглашение о новации обязательства заемщика по возврату займа и уплате процентов в обязательство по оказанию рекламных услуг. Заемщик-исполнитель обязуется в течение следующих 12 месяцев размещать на страницах и в эфире принадлежащих ему средств массовой информации рекламную информацию о выполняемых организацией работах. Стоимость рекламных услуг в каждом месяце признана одинаковой. Акты приемки-сдачи оказанных услуг подписываются в последний день каждого месяца.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору займа регулируются нормами параграфа 1 гл. 42 Гражданского кодекса РФ. В данном случае организация передала в собственность заемщику денежные средства. В соответствии с условиями договора займа через 5 месяцев организация имеет право на получение от заемщика такой же суммы денег и процентов, исчисленных из расчета 10% годовых за все время пользования денежными средствами (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации стороны заключили соглашение о новации обязательства по возврату суммы займа и уплате процентов в обязательство по оказанию услуг. С момента вступления в силу соглашения о новации обязательство заемщика по договору займа прекращается (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 ГК РФ). Далее правоотношения сторон регулируются нормами гл. 39 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Предоставленный организацией заем отвечает условиям признания его финансовым вложением (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В бухгалтерском учете данное финансовое вложение в размере суммы выданного займа отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (п. п. 7, 8 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Проценты по предоставленному займу учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете признанный доход отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

С момента вступления в силу соглашения о новации заемное обязательство прекращается, соответственно, организация отражает выбытие финансового вложения и списывает его первоначальную стоимость с бухгалтерского учета (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02). Одновременно списывается задолженность заемщика в сумме начисленных процентов.

Новация обязательств по договору займа в обязательство по оказанию услуг отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-3 (на сумму займа), и кредитом счета 76 (на сумму процентов).

По мере оказания организации услуг их стоимость учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Величина данных расходов в соответствии с соглашением о новации определяется как 1/12 суммы новированного обязательства и в данном случае включает в себя НДС (п. 6 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Затраты на рекламу выполняемых организацией работ учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" и в составе коммерческих расходов могут ежемесячно в полной сумме относиться на себестоимость выполненных работ (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Сумма процентов по предоставленному займу признается внереализационным доходом организации (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ). В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В рассматриваемой ситуации на дату вступления в силу соглашения о новации обязательство по уплате процентов прекращается, следовательно, на эту дату организация признает доход в виде процентов, начисленных исходя из установленной договором займа доходности и срока действия данного долгового обязательства.

Как сказано выше, сумма новированного обязательства фактически представляет собой предоплату рекламных услуг, которые будут оказаны организации заемщиком-исполнителем. Следовательно, на дату вступления в силу соглашения о новации выполняется одно из требований признания расходов в налоговом учете налогоплательщиками, применяющими УСН, - расходы должны быть фактически оплачены (пп. 1 п. 2, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Фактически оплаченные расходы учитываются при исчислении налоговой базы по УСН, если они поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и в отношении их выполняются иные требования, в частности, предусмотренные в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Согласно пп. 20 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ затраты на рекламу через средства массовой информации учитываются без ограничения суммы. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы должны удовлетворять требованиям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Одним из таких требований является документальное подтверждение расходов.

Из вышеприведенных норм следует, что в рассматриваемой ситуации стоимость оплаченных рекламных услуг организация включает в состав расходов по мере подписания актов приемки-сдачи оказанных услуг, то есть равномерно в течение 12 месяцев, как и в бухгалтерском учете. Суммы предъявленного организации НДС по приобретенным услугам в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ также учитываются в составе расходов в данном случае на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг.

--------------------------------

В данной схеме ежемесячный расчет процентов производится исходя из количества дней в году, равного 360, и количества дней в каждом месяце, равного 30.

Предъявленная исполнителем сумма НДС в бухгалтерском учете может предварительно не отражаться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу же учитываться в стоимости услуг, если такой порядок учета закреплен в учетной политике организации.

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013