|
Состав расходов
К материальным расходам, в частности, относится стоимость:
- покупного сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов);
- покупных материалов, используемых для упаковки и другой предпродажной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
- покупных комплектующих и полуфабрикатов, которые в дальнейшем будут подвергнуты обработке;
- топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
- работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или предпринимателями, а также структурными подразделениями организации;
- имущества, не являющегося амортизируемым (покупных инструментов, производственного инвентаря, - лабораторного оборудования, спецодежды и т. д.);
- затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Полный перечень материальных расходов приведен в пункте 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Этот перечень не является исчерпывающим. В состав материальных расходов также могут быть включены другие документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, которые непосредственно связаны с процессами производства и реализации (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Помимо перечисленных затрат к материальным расходам приравниваются:
- издержки на рекультивацию земель и другие природоохранные мероприятия (за исключением расходов, предусмотренных статьей 261 Налогового кодекса РФ);
- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли;
- технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг);
расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и т. д.
Это предусмотрено пунктом 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы на покупку имущества стоимостью менее 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления
Включите стоимость такого имущества в состав материальных расходов.
При расчете налога на прибыль амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Имущество стоимостью менее 40 000 руб. и сроком службы более 12 месяцев удовлетворяет лишь одному из названных критериев. Поэтому для расчета налога на прибыль такие объекты не включаются в состав амортизируемого имущества.
Стоимость неамортизируемых объектов включается в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При методе начисления затраты на приобретение таких объектов спишите в уменьшение налогооблагаемой прибыли в момент ввода в эксплуатацию (письмо Минфина России от 2 ноября 2012 г. № 03-06-06-01/41).
Компьютерная техника
Кроме того, в состав материальных расходов можно единовременно (по мере ввода в эксплуатацию) включить затраты на приобретение электронно-вычислительной техники (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако это правило распространяется только на организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий. Они вправе не начислять амортизацию по электронно-вычислительной технике при выполнении следующих условий:
по итогам отчетного (налогового) периода доля доходов от реализации программ для ЭВМ и баз данных, а также от оказания услуг (выполнения работ) по их разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению составляет не менее 90 процентов от общей суммы доходов. При этом не менее 70 процентов должны составлять доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория России;
среднесписочная численность сотрудников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек;
у организации есть документ о государственной аккредитации в области информационных технологий.
Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 259 Налогового кодекса РФ.
Потери от порчи и недостач.
Ситуация: какие нормы естественной убыли применить при списании потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей при расчете налога на прибыль.
Стоимость материалов, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это подтверждает письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369.
Перечень действующих норм естественной убыли приведен в таблице.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых соответствующие нормы не утверждены
Нет, нельзя.
Нормы естественной убыли, в пределах которых можно списать стоимость материальных ценностей, испорченных или пропавших во время хранения или транспортировки, в уменьшение налогооблагаемой прибыли утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (ст. 7 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Это подтверждают письма Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-11-11/06 и от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369.
Потери от естественной убыли по тем категориям материальных ценностей, для которых нормы не утверждены вовсе, учесть нельзя (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Аналогичной точки зрения придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 21 июня 2006 г. № 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004115).
Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письмо Минфина России от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/471). Это противоречило бы пункту 2 постановления Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814, который определяет перечень министерств и ведомств, уполномоченных разрабатывать такие нормы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 17 ноября 2008 г. № 19-12/106707).
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие при расчете налога на прибыль учесть потери от естественной убыли при отсутствии утвержденных норм. Они заключаются в следующем.
Отсутствие норм естественной убыли или их несвоевременное утверждение Правительством РФ не должно препятствовать применению организациями положений подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Поэтому на сумму потерь от недостачи и порчи материальных ценностей в случае отсутствия (до утверждения) норм естественной убыли можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в сумме фактических затрат. Главное условие – такие затраты должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Разделяют эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 31 октября 2008 г. № 13946/08, от 28 апреля 2007 г. № 2942/07, постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. № А05-6193/2007, Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), от 4 сентября 2006 г. № Ф04-5368/2006(25679-А27-14), Московского округа от 12 октября 2005 г. № КА-А41/9793-05).
Оценка затрат на материалы
При расчете налога на прибыль приобретенные материалы учтите по фактической стоимости. Она включает в себя:
- цену приобретения по договору;
- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посреднику;
- ввозные таможенные пошлины и сборы;
- расходы на транспортировку;
- другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
В фактической стоимости материалов учтите также стоимость невозвратной тары. Стоимость возвратной тары нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Поэтому если цена возвратной тары включена в общую стоимость материалов, ее необходимо выделить. Тару нужно оценить по стоимости, которую можно получить от ее возможного использования или реализации. Например, от сдачи пустых коробок в макулатуру, от продажи населению пустых пластиковых емкостей и т. п. Такой порядок учета тары прописан в пункте 3 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Договоритесь с поставщиком, чтобы в документах, которые он оформляет (договор, накладная, счет-фактура), стоимость возвратной тары была выделена отдельной строкой. Это позволит избежать расчетов по ее выделению из общей стоимости приобретенных материалов.
При продаже материалов оцените их по фактической стоимости приобретения (четыре способа списания стоимости материалов в данном случае не применяются) (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если организация использует в качестве сырья и других материалов продукцию собственного производства, оцените их так же как готовую продукцию – по прямым расходам (ст. 319 НК РФ). Аналогичный порядок применяйте и в отношении результатов работ и услуг собственного производства. Этого требует пункт 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Признание расходов
Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе расходы можно учесть только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Ряд материальных расходов при расчете налога на прибыль признавайте в особом порядке. Так, покупную стоимость сырья и материалов можно списать на расходы только в части, отпущенной в производство и использованной в нем на конец месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ). Стоимость неамортизируемого имущества учтите в налоговой базе только после ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Кроме того, при применении метода начисления часть материальных расходов организация может отнести к прямым (п. 1 ст. 318 НК РФ). В этом случае стоимость материалов учтите в расходах по мере реализации продукции, на производство которой они пошли (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно признать расходы на оплату коммунальных услуг. Первичные документы, подтверждающие эти затраты, поступают в организацию с опозданием. Организация применяет метод начисления
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.
При расчете налога на прибыль можно признать любые расходы, которые соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Одним из этих критериев является документальное подтверждение затрат. Документами, подтверждающими расходы на оплату коммунальных услуг, могут быть акты, счета-фактуры энерго-, тепло- и водоснабжающих предприятий и т. д.
По вопросу об учете расходов на оплату коммунальных услуг существует две точки зрения.
Согласно первой из них, коммунальные платежи, которые относятся к условно-постоянным расходам, можно учесть при расчете налога на прибыль в том месяце, когда подтверждающие их документы поступят в организацию. Но для этого нужно, чтобы такой порядок был заранее предусмотрен в учетной политике для целей налогообложения. Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/647 и от 22 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/123.
Согласно второй точке зрения, коммунальные расходы могут быть признаны на дату составления документов, служащих основанием для расчетов с ресурсоснабжающими организациями (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Комментируя аналогичные ситуации, такие разъяснения дает как финансовое, так и налоговое ведомства (см., например, письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13 июля 2005 г. № 02-3-08/530).
Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые суды считают, что расходы по документам, поступившим с опозданием, можно учесть в периоде их получения (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2007 г. № А-56-14502/2006 и Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-11860/04-28). Но есть примеры судебных решений, в которых признается, что расходы по документам, поступившим с опозданием, в текущем периоде можно учесть, только если невозможно определить период возникновения этих расходов (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 1 марта 2006 г. № А-11-5827/2005-К2-24/239 и Северо-Западного округа от 8 ноября 2006 г. № А21-7106/2005). В этих условиях решение о моменте признания расходов на оплату коммунальных услуг организация должна принять самостоятельно.
Методы списания сырья и материалов.
При отпуске сырья и материалов в производство (составлении требования-накладной формы № М-11) спишите их одним из следующих методов:
- по стоимости единицы запасов. Организация оценивает каждую единицу материалов, списываемых в производство, по их фактической себестоимости;
- по средней стоимости. Среднюю стоимость определите для каждого израсходованного материала как частное от - деления общей себестоимости вида материалов на их количество;
- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). То есть материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений. При этом нужно учесть и себестоимость запасов, числящихся на начало этого периода. Если количество материалов в первой партии меньше отпущенного в производство, то для расчета принимается стоимость материалов из второй партии и т. д.
по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). То есть материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости последних по времени приобретений. При этом нужно учесть и себестоимость запасов, числящихся на начало этого периода. Если количество материалов в последней партии меньше израсходованного, то списываются материалы из предпоследней партии и т. д.
Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения.
Таковы положения пункта 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении приобретения и отпуска в производство материалов. Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Стоимость материалов списывает по стоимости единицы запасов.
В ноябре прошлого года ОАО «Производственная фирма "Мастер"» приобрело 5 тонн профильных труб. Стоимость материалов – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).
В декабре прошлого года «Мастер» отпустил в производство 2 тонны профильных труб. Эта операция была оформлена требованием-накладной. Организация ведет бухучет материалов по фактической себестоимости (с использованием счета 10). При отпуске сырья в производство его оценку в бухгалтерском и налоговом учете проводят по стоимости единицы запасов.
Бухгалтер «Мастера» сделал такие записи в учете.
В ноябре:
Дебет 10 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – оприходовано 5 тонн профильных труб;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен НДС со стоимости приобретения;
Дебет 60 Кредит 51
– 118 000 руб. – оплачена покупка поставщику;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным трубам.
В декабре:
Дебет 20 Кредит 10
– 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т) – отпущено в производство 2 тонны профильных труб.
«Мастер» ведет налоговый учет по методу начисления. В учетной политике организации материальные расходы поименованы в перечне прямых затрат. Продукция, при производстве которой использованы трубы, реализована в январе текущего года. При расчете налога на прибыль за январь текущего года бухгалтер «Мастера» учел стоимость материалов, использованных в производстве, – 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 т × 2 т).
Уменьшение материальных расходов
Сумму материальных расходов уменьшите:
- на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца;
- на стоимость возвратных отходов.
Это требования пунктов 5 и 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
Определить стоимость остатков материалов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца, можно на основании самостоятельно разработанного расчета. Унифицированного бланка для него не предусмотрено. Оценка остатков должна соответствовать их оценке при списании (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Возвратные отходы учтите в момент их сдачи на склад (составления требования-накладной формы № М-11).
Способ оценки возвратных отходов зависит от того, кто ими будет распоряжаться впоследствии.
Организация может:
- сама использовать их (например, в основном или вспомогательном производстве);
- продать.
В первом случае такие отходы оцените по пониженной цене исходного материала (по цене возможного использования) (подп. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ). Конкретную методику расчета стоимости разработайте самостоятельно исходя из специфики производства. Она должна быть утверждена как приложение к учетной политике для целей налогообложения.
При продаже возвратные отходы в налоговом учете оцените по цене их реализации с учетом действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса РФ (подп. 2 п. 6 статьи 254 НК РФ, письмо Минфина России от 24 августа 2007 г. № 03-03-06/1/591).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении возвратных отходов. Организация применяет общую систему налогообложения.
В январе текущего года ОАО «Производственная фирма "Мастер"» передало в производство 25 тонн сои по цене 16 000 руб./т на общую сумму 400 000 руб. (16 000 руб./т × 25 т). Возвратные отходы при производстве продукции (кормовой муки) составили 300 кг. Они будут использованы во вспомогательном производстве. Поэтому возвратные отходы в налоговом учете оцениваются по цене возможного использования. По сое она составляет 10 руб./кг.
В учетной политике «Мастера» для целей бухучета также прописан порядок оценки возвратных отходов по цене их возможного использования.
Бухгалтер «Мастера» сделал такие записи в учете:
Дебет 20 Кредит 10
– 400 000 руб. – передано сырье в производство;
Дебет 10 Кредит 20
– 3000 руб. (300 кг × 10 руб./кг) – оприходованы возвратные отходы на основании требования-накладной.
При расчете налога на прибыль бухгалтер «Мастера» уменьшил материальные расходы на стоимость возвратных отходов – 3000 руб.
Увеличение материальных расходов
Сумму материальных расходов увеличивают:
- излишки, выявленные в ходе инвентаризации;
- материалы, полученные в процессе ликвидации (полной или частичной), ремонта, модернизации, реконструкции или технического перевооружения основных средств.
При выбытии таких активов налогооблагаемую прибыль уменьшает их рыночная стоимость, по которой они были учтены в составе внереализационных доходов (п. 5, 6 ст. 274, п. 13, 20 ст. 250, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 27 мая 2010 г. № 03-03-06/1/352).
Стоимость излишков и материалов, полученных в процессе ликвидации, ремонта, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств, включите в состав материальных расходов в момент их отпуска в производство (п. 2 ст. 272, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в дальнейшем эти материалы организация использует при ремонте, то их стоимость признайте не в материальных расходах, а в расходах на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ).
Стоимость материалов, полученных в процессе ликвидации (ремонта, модернизации, реконструкции, технического перевооружения) имущества, которое не относится к основным средствам, налогооблагаемую прибыль не уменьшит. Независимо от того, как в дальнейшем эти материалы будут использованы. Это объясняется тем, что у организации отсутствуют расходы по приобретению имущества, которые можно было бы учесть при формировании стоимости таких материалов. Такой вывод следует из абзаца 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 21 октября 2009 г. № 03-03-05/188 и ФНС России от 23 ноября 2009 г. № 3-2-13/227.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении материалов, полученных от демонтажа основных средств. Организация применяет общую систему налогообложения.
В январе текущего года ОАО «Производственная фирма "Мастер"» демонтировало собственными силами пострадавший при пожаре металлорежущий станок. Рыночная стоимость материалов, оставшихся после демонтажа, составила 5000 руб. Эти материалы были использованы в том же месяце для ремонта других станков.
В бухучете «Мастера» были сделаны такие проводки:
Дебет 10 Кредит 91-1
– 5000 руб. – отражены по рыночной стоимости материалы, оставшиеся после демонтажа станка;
Дебет 25 Кредит 10
– 5000 руб. – списаны материалы на затраты по ремонту станков.
В налоговом учете бухгалтер отразил во внереализационных доходах рыночную стоимость материалов – 5000 руб. На расходы по ремонту станков материалы были списаны по их полной рыночной стоимости (5000 руб.).
Безвозмездно полученные материалы
Ситуация: как при расчете налога на прибыль отразить поступление и использование материалов, полученных безвозмездно
При расчете налога на прибыль стоимость материалов, полученных безвозмездно, включите в состав внереализационных доходов по документально подтвержденной рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Из этого правила есть исключения. При определении налоговой базы можно не учитывать имущество, перечисленное в статье 251 Налогового кодекса РФ. Например, не включайте в состав доходов материалы, безвозмездно полученные:
- от учредителя, доля которого в уставном капитале организации превышает 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- на ведение уставной деятельности – льгота действует для негосударственных образовательных организаций, имеющих лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Есть способ не учитывать в доходах стоимость материалов, безвозмездно полученных от любого учредителя.
Для этого оформите протокол общего собрания участников общества (акционеров), по которому материалы передаются организации для увеличения чистых активов (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом размер доли учредителя в уставном капитале организации значения не имеет. Возможность воспользоваться такой льготой появилась с 1 января 2011 года и распространяется на обязательства, возникшие с 1 января 2007 года (п. 1 и 2 ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ).
При дальнейшем использовании безвозмездно полученных материалов в деятельности организации их рыночная стоимость в расходы не включается. Это правило относится как к материалам, стоимость которых была включена в состав доходов, так и к материалам, стоимость которых в составе доходов не учитывалась. Дело в том, что при списании материалов в расчет налога на прибыль можно включить лишь расходы, связанные с их приобретением: договорную цену (без НДС и акцизов), посреднические вознаграждения, расходы на транспортировку и т. п. Это следует из положений пунктов 1 и 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.
В рассматриваемой ситуации материалы не приобретались, а поступили безвозмездно. Следовательно, у организации не было расходов, связанных с приобретением этого имущества. Таким образом, оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на стоимость безвозмездно полученных материалов нет. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/590 и от 5 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/674.
Елена Попова, государственный
советник налоговой службы РФ I ранга
|
